Что такое внешнее благоустройство?
Начнем с того, что как таковое понятие «благоустройство территории» отсутствует в законодательстве. На этом основании чиновники советуют руководствоваться его общепринятым значением в контексте использования для целей налогового законодательства. Итак, под расходами в объекты внешнего благоустройства следует понимать затраты, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точки зрения пространства на территории организации (письмо Минфина от 30.10.2007 г. № 03-03-06/1/745).
К внешнему благоустройству относятся асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадка кустарников, установка внешнего электрического освещения и т.д. (письмо Минфина от 25.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/201). Сюда также можно включить фонтаны, памятники, малые архитектурные формы (письмо Минфина от 23.06.2006 г. № 03-06-02-04/92). У санаториев внешним благоустройством являются внутрисанаторные дороги, терренкуры, подпорные стенки, лестницы, скульптуры и пляжные сооружения (письмо Минфина от 13.10.2004 г. № 03-03-01-04/1/73).
Налоговый учет
налог на прибыль
Расходы на создание объектов внешнего благоустройства не учитываются в составе первоначальной стоимости основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые являются самостоятельным амортизируемым имуществом (письмо Минфина от 25.04.2005 г. № 03-03-01-04/1/201). В налоговом учете предметы внешнего благоустройства не подлежат амортизации. В данном случае речь идет об объектах лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированных сооружениях судоходной обстановки (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). Если прямо читать Налоговый кодекс, то получается, что факт наличия бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования относится только к объектам лесного и дорожного хозяйства.
Судебно-арбитражная практика
Судьи поддержали налоговиков, сказав, что, исходя из буквального толкования Налогового кодекса, наличие бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования относится только к объектам лесного и дорожного хозяйства. К специализированным сооружениям судоходной обстановки данное условие не применяется и, следовательно, не является обязательным в отношении иных, не поименованных в данной правовой норме объектов внешнего благоустройства (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.03.2006 г. № А33-22400/04-С3-Ф02-858/06-С1).
Тем не менее, по нашему мнению, любой объект, созданный без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования (за исключением специализированных сооружений судоходной обстановки), под понятие «объекты внешнего благоустройства» не подходит. Правда, с данным выводом не согласны налоговики.
Судебно-арбитражная практика
Арбитры установили, что спорный объект «Благоустройство, озеленение и МАФ» сооружен ОАО «Северо-Западная ТЭЦ» без привлечения источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования. Поэтому под понятие «внешнего благоустройства» данный объект не подходит (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 г. № А56-11749/04).
Финансисты уверены, что расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли. Объясняют это чиновники тем, что указанные затраты не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и, следовательно, не удовлетворяют критериям признания расходов, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса (письмо Минфина от 30.10.2007 г. № 03-03-06/1/745). Как правило, налоговики считают, что любые затраты на внешнее благоустройство никак не могут повлиять на доход предприятия и, следовательно, являются экономически необоснованными.
Судебно-арбитражная практика
Налоговики посчитали, что расходы на благоустройство экономически не обоснованы. Однако судьи с ними не согласились. Арбитражный суд отметил, что Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Причем по смыслу правовой позиции Конституционного Суда, выраженной в постановлении от 24.02.2004 г. № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности (постановления ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2008 г. № Ф03-А73/08-2/1322).
Однако следует помнить, что Конституционный Суд в определении от 04.06.2007 г. № 366-О-П сказал, что в настоящее время налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае и исходя из фактических обстоятельств, относятся ли те или иные, не поименованные в главе 25 Налогового кодекса затраты, к расходам в целях налогообложения. Дело в том, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея при этом в виду многообразие содержаний и форм экономической деятельности и видов возможных расходов (определение Конституционного Суда от 04.06.2007 г. № 320-О-П).
Учтите, что предприятия не вправе учесть для целей исчисления налога на прибыль расходы по содержанию прилегающих к зданию территорий, если при этом у компании отсутствуют документы, подтверждающие ее права пользования данными земельными участками (письмо УФНС по г. Москве от 13.10.2005 г. № 18-11/2/73604).
НДС
Чиновники уверены, что по работам, связанным с благоустройством, налоговый вычет по НДС не применяется. Тем не менее хотелось бы напомнить, что вычет по НДС становится возможным при наличии счета-фактуры и если приходованные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС. Так что если вы сумеете доказать экономическую обоснованность расходов, то сможете воспользоваться и правом на вычет налога.
Судебно-арбитражная практика
Налоговый орган отказал в применении вычета по НДС по работам, связанным с асфальтированием дорожек, подъездных путей, озеленением и устройством внешнего ограждения и освещения. Чиновники объяснили это тем, что объекты внешнего благоустройства в целях налогообложения являются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации. Поэтому НДС, уплаченный за выполнение данных работ, следует включить в стоимость объектов основных фондов.
Суд не согласился с требованиями налоговиков. Арбитры сказали, что созданные объекты используются для производственных целей и способствуют извлечению доходов. А в связи с тем, что реализация произведенной обществом продукции облагается НДС, вышеперечисленные работы подлежат налогообложению НДС (постановления ФАС Московского округа от 16.01.2008 г. № КА-А41/14082-07 и от 14.06.2007 г. № КА-А40/4876-07).
Виды благоустройства
Озеленение
Достаточно часто возникает вопрос, как списывать затраты по озеленению наружных производственных территорий, а также работы по реставрации газонного покрытия.
Итак, если благоустройство территории, прилегающей к офисному зданию, производится после сдачи объекта строительства в эксплуатацию, то затраты по озеленению рассматривают как расходы капитального характера. Как мы уже писали, финансисты считают, что в данном случае в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса указанные объекты внешнего благоустройства относятся к амортизируемому имуществу, по которому в целях налогообложения прибыли начисление амортизации не производится (письмо Минфина от 25.05.2007 г. № 03-03-06/1/309). Поэтому расходы, связанные с озеленением территории земельного участка предприятия, не уменьшают базу по налогу на прибыль (письмо Минфина от 07.11.2007 г. № 03-03-06/1/777).
В свою очередь в письме УФНС по г. Москве от 17.03.2006 г. № 18-11/20791 указано, что затраты по озеленению имеют непроизводственный характер (объекты озеленения не относятся к основным средствам) и не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Причем, по мнению налоговиков, расходы по устройству газонов невозможно учесть, даже если указанные работы производятся по распоряжению органов местного самоуправления. Чиновники объясняют это тем, что устройство газонов напрямую не связано с производством и реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг (письмо УФНС по г. Москве от 18.11.2005 г. № 18-11/85322).
Однако не стоит забывать, что закон от 30.03.1999 г. № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» обязывает обеспечивать санитарно-эпидемиологическое благополучие населения как одно из основных условий реализации конституционных прав граждан на охрану здоровья и благоприятную окружающую среду. Причем во многих и многих случаях нельзя использовать здания без соответствующего благоустройства прилегающих территорий.
При этом для оправдания затрат на озеленение территории можно опираться на соответствующие вашему виду деятельности санитарно-гигиенические нормы. В этом случае озеленение попадает под подпункт 7 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса в качестве материальных расходов на формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами.
Судебно-арбитражная практика
Арбитры напомнили, что согласно пункту 3.77 Строительных норм и правил «Генеральные планы промышленных предприятий» СНиП 11-89-90 на предприятия возложена обязанность по благоустройству принадлежащих им территорий (в т.ч. озеленение). В свою очередь для предприятий, производящих цемент, санитарно-эпидемиологическими правилами СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 санитарно-защитная зона установлена в размере 1000 м. Исходя из этого затраты на благоустройство и озеленение территории следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (постановление ФАС Центрального округа от 04.04.2008 г. № А09-3658/07-29).
Кстати, с 1 марта 2008 года действует новая редакция СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов», утвержденная Роспотребнадзором от 25.09.2007 г. № 74. Отметим, что нарушение действующих санитарных правил и гигиенических нормативов влечет наложение административного штрафа (п. 6.3 КоАП РФ).
Судебно-арбитражная практика
Судом было установлено, что работы по озеленению производственных территорий являлись необходимыми в целях соблюдения требований санитарно-гигиенических норм, установленных СанПиН 2.2.1/2.1.1.1031-01 для предприятий, производящих гипс. Поэтому у налогоплательщика имелись все законные основания отнести полную стоимость спорных работ в состав расходов (постановление ФАС Центрального округа от 26.04.2007 г. № А68-АП-400/14-04).
Об озеленении территории говорится и в приказе Госстроя от 15.12.1999 г. № 153 «Об утверждении правил создания, охраны и содержания зеленых насаждений в городах РФ».
Судебно-арбитражная практика
Арбитры постановили, что ОАО «Славнефть-ЯНОС» правомерно включило в состав расходов затраты, связанные с благоустройством территории (озеленение газонов и уничтожение нежелательной древесно-кустарниковой растительности). При этом судьи опирались на пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса, статью 20 Градостроительного кодекса, статью 12 закона от 30.03.1999 г. № 52-ФЗ, а также на приказ Госстроя от 15.12.1999 г. № 153 (постановление ФАС Московского округа от 11.01.2008 г. № КА-А40/13672-07).
В свою очередь площадь озеленения территорий загородного оздоровительного учреждения в принципе не может быть менее 60 процентов участка основной застройки. При размещении же учреждения в лесном или парковом массиве площадь озелененных территорий может быть сокращена только до 50 процентов (п. 2.8 СанПиН 2.4.4.1204-03 «Санитарно-эпидемиологические требования к устройству, содержанию и организации режима работы загородных стационарных учреждений отдыха и оздоровления детей», утвержденные Главным государственным санитарным врачом 16.03.2003 г.).
Вырубка деревьев
С расходами на вырубку деревьев налоговики также вряд ли согласятся. Однако можно упирать на характер осуществляемой деятельности либо на наличие на территории предприятия опасных производственных объектов. А в связи с тем, что законодателем не установлен исчерпывающий перечень расходов, связанных с производством и реализацией продукции, наиболее логичным будет применить подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса – «другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией».
Судебно-арбитражная практика
Учитывая характер осуществляемой заявителем деятельности (выработка и реализация тепловой и электрической энергии), а также наличие опасных производственных объектов, суд правомерно посчитал, что вырубка деревьев на территории ОАО «Территориальная генерирующая компания № 6» связана с осуществлением основной деятельности предприятия (постановление ФАС Поволжского округа от 19.09.2007 г. № А49-500/07-35А/21).
Асфальтирование
Теперь рассмотрим порядок признания расходов, связанных с асфальтированием площадок и тротуаров у зданий офисов и на территории промышленных предприятий. Финансисты в письме от 28.03.2007 г. № 03-03-06/1/178 напомнили, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации. Поэтому расходы, связанные с мощением земельного участка (объекта основных средств), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Тем не менее отстоять затраты на асфальтирование можно. Для этого следует опираться на соответствующие виду деятельности организации санитарные правила. Например, у предприятий продовольственной торговли подъездные пути, тротуары и разгрузочные площадки должны быть заасфальтированы или замощены (п. 3.2.3 СанПиН 2.3.5.021-94 «Санитарные правила для предприятий продовольственной торговли», утвержденные постановлением Госкомсанэпиднадзора от 30.12.1994 г. № 14).
Опасные производственные объекты
В свою очередь при работе с опасными производственными объектами при обосновании расходов на благоустройство можно сослаться на закон «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» от 21.07.1997 г. № 116-ФЗ (далее – Закон о промышленной безопасности). Ведь согласно пункту 1 статьи 9 Закона о промышленной безопасности организации, эксплуатирующие опасные производственные объекты, обязаны соблюдать законодательные и нормативно-правовые акты в области промышленной безопасности.
Например, на основании подпункта 2.1.4 Правил технической эксплуатации магистральных газопроводов от 01.12.2000 г. ВРД 39-1.10-006-2000 установлено, что открытые участки земли вблизи компрессорного цеха со стороны воздухозаборных устройств газоперекачивающих агрегатов должны быть засеяны газонной травой либо заасфальтированы. Получается, что производственные объекты благоустройства созданы в соответствии с требованиями актов нормативного правового регулирования безопасности и технической эксплуатации магистральных газопроводов. Поэтому даже чиновники согласны с тем, что затраты на ремонт и техническое обслуживание указанных объектов могут быть учтены в составе прочих расходов налогоплательщика в соответствии с положениями статьи 260 Налогового кодекса (письмо Минфина от 02.04.2007 г. № 03-03-06/1/203).
Судебно-арбитражная практика
Арбитражный суд решил, что затраты на асфальтирование площадок и тротуаров у здания заводоуправления уменьшают налогооблагаемую прибыль. Дело в том, что указанные расходы на благоустройство территории направлены на создание организацией производства, обеспечивающего нормальное функционирование опасных производственных объектов (постановление ФАС Московского округа от 10.04.2008 г. № КА-А40/2263-08).
Развлекательные центры
Для любого развлекательного комплекса важным является наличие благоустроенной территории. К примеру, для аквапарка имеет большое значение присутствие на его территории искусственной растительности, бетонных площадок и тротуарной плитки вокруг бассейнов, устройство малых архитектурных форм, а также декоративное освещение парка. Вот здесь и возникает вопрос, являются ли в нашем случае объекты благоустройства амортизируемым имуществом для налогообложения? Ответ чиновников не может не удручать. Дело в том, что финансисты считают, что все перечисленные выше объекты внешнего благоустройства согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса не подлежат амортизации (письмо Минфина от 30.01.2008 г. № 03-03-06/1/63).
Как видите, специалисты Минфина решили «не обращать внимание» на то, что в данном случае указанные затраты напрямую связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. И, как следует из рассмотренного нами ранее письма чиновников от 30.10.2007 г. № 03-03-06/1/745, данные затраты должны удовлетворяют критериям, предусмотренным статьей 252 Налогового кодекса.
Для справки напомним, что гигиенические требования к устройству аквапарков прописаны в Санитарно-эпидемиологических правилах и нормативах СанПиН 2.1.2.1331-03, утвержденных постановлением Главного государственного санитарного врача от 28.06.2003 г.
Автостоянки
Чиновники отмечают, что обустроенная бесплатная автостоянка для сотрудников и клиентов также является объектом внешнего благоустройства территории. При этом в целях налогообложения прибыли по объектам внешнего благоустройства амортизация не начисляется (письмо Минфина России от 15.11.2006 г. № 03-03-04/2/241). В более раннем разъяснении финансисты уточнили, что по ОКОФ к основным фондам не относятся следующие объекты благоустройства: подъездные пути, погрузочно-разгрузочные площадки, парковки для транспорта, тротуары, пешеходные дорожки и газоны (письмо Минфина РФ от 30.05.2006 г. № 03-03-04/1/487).
Тем не менее московские налоговики считают, что гостевая парковка у торгового центра не только является основным средством, но и непосредственно влияет на торговлю. При этом гостевая парковка, в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, может быть отнесена к седьмой амортизационной группе (письмо УФНС по г. Москве от 14.02.2006 г. № 20-12/11368).
Судебно-арбитражная практика
Налоговый орган посчитал, что ЗАО «Символ» неправомерно включило в состав расходов амортизационные отчисления по автостоянке, прилегающей к зданию торгового комплекса.
Арбитражный суд не согласился с налоговиками. Дело в том, что согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса объект внешнего благоустройства не подлежит амортизации, только если он сооружен с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного финансирования. В свою очередь гостевая автостоянка была построена без привлечения источников финансирования и непосредственно связана с осуществляемой организацией деятельностью. Причем указанная автостоянка была предусмотрена (согласно СНиП 02.07.01-89 и ТСН 30-305-2002) проектом строительства как необходимый элемент функционирования объекта торговли (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 г. № А56-4910/2007).
Начать дискуссию