Подготовка к аудиту

Письмо представляет собой документ, отсылаемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Этот документ, наряду с заключаемым впоследствии договором, является письменной формой выражения аудиторского задания. В письме обычно  указывается цель аудита финансовой отчетности, объём ответственности руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой отчетности, объем проверки, перечень документов, которые предполагается подготовить по результатам аудита, цена проведения аудита, порядок расчётов по соглашению.

В качестве обеспечительных (гарантирующих) аудит мер, в текст письма могут включаться дополнительные обязанности руководителей аудируемых организаций. Это такие обязанности, как: содействовать аудитору в направлении запросов кредитным организациям и контрагентам аудируемого лица с целью получения информации, необходимой для проведения аудита, обеспечить присутствие сотрудников аудитора при проведении инвентаризации имущества аудируемого лица, а также предоставлять аудитору письменные заявления, сделанные в ходе аудита. По своей сути, письмо представляет собой черновой вариант договора на проведение аудита, с той лишь разницей, что все его статьи и пункты носят преимущественно идеальный характер. В дальнейшем, в ходе проверки клиента, текст договора может дополниться дополнительными условиями с учётом всех предпринимательских рисков, которые несёт аудитор. Типовой образец письма об аудите представлен в Приложении к федеральному правилу (стандарту) № 12 “Согласование условий проведения аудита”.  

Далее следует стадия определения объёма будущей аудиторской проверки. Под объёмом здесь следует понимать совокупность профессиональных процедур, проводимых с целью выполнения аудиторского задания. Аудитор самостоятельно решает вопрос о длительности, количестве и конкретных видах процедур, штате привлекаемых специалистов и экспертов, а также глубине и обстоятельности финансовой проверки. Согласно Стандарту № 1 “Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчётности” процедуры, необходимые для проведения аудита, должны определяться аудитором с учетом федеральных правил аудиторской деятельности, внутренних правил аудиторской деятельности, применяемых в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых он является, а также стандартов аудиторской деятельности аудитора. Помимо этих правил аудитор при определении объема аудита обязан принимать во внимание федеральные законы, другие нормативные правовые акты и, если необходимо, условия аудиторского задания и требования по подготовке заключения. Так, например, в случае обязательного аудита, проверка должна носить всеобъемлющий характер: проверяются все подразделения и филиалы, направления хозяйственной деятельности и счета бухучёта.

Наряду с просчётом объёма аудита происходит определение главной стратегии и тактики аудита, составление общего плана аудита, разработки аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур.

Сложность, затратность и трудоёмкость определённой процедуры нельзя рассматривать в качестве разумной преграды для её применения в аудите. Между тем, ФПСАД № 3 “Планирование аудита” призывают аудиторов соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор доказательств и практическую значимость той или иной информации. Буквально это значит, что при незначительности и малой полезности какой-либо информации, аудитор, учтя свою профессиональную ответственность, должен отказаться от её получения.

При обнаружении большого объёма аудита, вполне разумным с точки зрения сложности достижения целей аудиторского задания, выглядит привлечение к аудиту усилий третьих лиц: специалистов, экспертов, внутриорганизационных проверяющих и ревизоров, а также сторонних аудиторских организаций. Поэтому в соглашение об аудите заранее могут быть включены следующие условия:

• договоренность о привлечении к работе по каким-либо вопросам аудита других аудиторов и экспертов;
• договоренность о привлечении к совместной работе внутренних аудиторов, а также других сотрудников аудируемого лица;
• договоренности, способствующие взаимодействию предполагаемого аудитора с предшествующим аудитором;
• любые ограничения ответственности аудитора в соответствии с законодательством РФ и федеральными правилами аудиторской деятельности;
• информация о любых дополнительных соглашениях между аудитором и аудируемым лицом.

Важнейшим этапом подготовки к аудиту выступает первоначальная разработка внутренней структуры и текста договора на проведение аудиторской проверки. Исполнение договора на проведение аудиторской проверки следует производить с учётом положений главы 39 Гражданского Кодекса РФ “Возмездное оказание услуг”. В соответствии со статьёй 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Особого внимания заслуживают отличительные черты договоров на оказание платных услуг.

Так, законодатель устанавливает, что если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично. Это означает, что всякое посредничество в сфере аудита запрещено - нельзя заключать договоры, в которых будет содержаться условие о том, что все услуги по проведению проверки будут оказаны сторонней аудиторской организацией или организациями. Привлечение к проверке сил третьих лиц возможно исключительно с согласия заказчика по договору. Другой важный момент заключается в распределении ответственности между сторонами договора при невозможности достижения конечного, оговоренного в соглашении результата. В случае невозможности исполнения, возникшей по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, когда же невозможность такого исполнения возникает по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законом или договором возмездного оказания услуг. Представляется, что правовая ответственность здесь делится в следующих пропорциях: аудируемое лицо несёт ответственность за предоставление или непредоставление всей положенной финансовой документации, аудитор – за её изучение, проверку и формирование независимого и профессионального мнения в её отношении.

Наконец, в отличие от общегражданского правила установленного статьёй 310 ГК РФ, согласно которому стороны не могут произвести одностороннего отказа от исполнения своих обязательств по договору, в отношении договора на проведение аудита такой отказ возможен. Из статьи 782 ГК РФ следует, что заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов, исполнитель же вправе отказаться от исполнения обязательств по договору лишь при условии полного возмещения заказчику убытков.

Исходя из общепринятых норм аудиторской практики, договор должен готовиться с учётом особенностей (достоинств и недостатков) делового образа обратившегося клиента. Для этого аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам рекомендуется сформировать в отношении клиента как можно более полную и объективную информационную базу, данные для которой возможно получить от кредитных учреждений, страховых организаций, СМИ, правоохранительных органов, других аудиторских компаний.  В состав указанной базы в обязательном порядке должны входить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица, а также степень вероятности получения информации о деятельности клиента в объёме, необходимом для проведения аудита уже в самом начале проверки. При этом аудиторам следует помнить, что в соответствии с положениями ФПСАД № 15 “Понимание деятельности аудируемого лица” информационный поиск представляет собой непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита. Так, данные, полученные об аудируемом лице на стадии планирования, детализируются и дополняются на более поздних стадиях аудита по мере того, как аудитор получает всё больше информации.

Примерный перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения полных и достаточных сведений о клиенте, приведён в Приложении к стандарту № 15. Здесь представлены общеэкономические вопросы (общий уровень развития экономики, процентные ставки, инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты; политика Правительства), отраслевые вопросы (рынок и конкуренция в отрасли, цикличная или сезонная деятельность, изменения в технологии производства, коммерческий риск) и непосредственно внутриорганизационные вопросы (корпоративная и организационная структура, акционеры и их аффилированные лица структура капитала, цели, принципы, стратегические планы руководства, деловая репутация, патенты, исследования, основные доходы и так далее). Будучи рассмотренным во всей своей полноте,  данный круг вопросов помогает, во-первых, грамотно оценивать финансовые риски, выявлять проблемные области будущего аудита, эффективно его запланировать и проводить в дальнейшем, во-вторых, обеспечить высокую грамотность и точность юридической техники и экономической целесообразности договора на проведение аудита.

При этом следует принимать во внимание тот факт, что при определённых обстоятельствах финансовые потери от расторжения договора аудита по причине невозможности выполнить задание без дополнительных временных затрат и денежных вложений, могут оказаться значительно больше той суммы, которая определена в договоре в качестве вознаграждения за проведённый аудит. Поэтому, в том случае, если в ходе разработки вышеуказанных вопросов аудитор приходит к обоснованному выводу о том, что уровень предпринимательского и профессионального риска превысит ожидаемые пределы, аудитору надлежит отказаться от заключения договора и прекратить деловые переговоры с клиентом.