Аудиторская проверка производственных затрат

Поэтому, соответственно, и ход аудиторской проверки данного направления учётной деятельности организации должен исходить из двух главных задач – независимой и объективной проверки порядка отнесения расходов к производственным затратам и методов калькуляции себестоимости произведённой продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Данные задачи, стоящие перед проверяющей организацией, обуславливают и внутреннюю структуру (содержание) программы аудиторской проверки. Отсюда этапами аудита будут являться экспертиза учётной политики предприятия, проверка обоснованности отражения расходов и их расчёта по соответствующим статьям, а также анализ сводного учёта производственных затрат.

Целесообразно начинать проверку с экспертизы учётной политики организации, так как именно в локальных нормативных актах, детализирующих и раскрывающих смысл основных начал учётной дисциплины предприятия, содержатся нормы, регламентирующие методы учёта производственных затрат и способы расчёта себестоимости этих затрат. Отсюда аудитором также может быть почерпнута информация о всех расходах будущих периодов, методах списания общехозяйственных расходов и расчёта незавершённых производственных направлений организации, порядке формирования и расходования хозяйственных резервов и методологии расчёта себестоимости готовой продукции.

Весь круг этих вопросов в обязательном порядке должен быть раскрыт в учётной политике предприятия. В противном случае аудитор делает соответствующие замечания руководству проверяемой организацией с указанием на необходимость включения в учетную политику отсутствующей информации, либо, с целью упразднения несоответствий требованиям законодательства о бухгалтерском учёте в России, внесения в неё необходимых изменений.

Анализ актов, определяющих принципы учётной политики организации, также помогает аудитору вынести мотивированное заключение в части правомерности и экономической эффективности выбранных методов учёта и расчёта производственных затрат. Выбор конкретного метода может зависеть от ряда обстоятельств, таких как структура и величина предприятия, характер применяемых технологических и технических процессов, особенности выпускаемой продукции и так далее. В зависимости от величины и технологических особенностей производства принято различать простой, показной, попередельный, поиздельный и нормативный методы.

Оправданность выбранного метода может быть установлена путём инспектирования объектов финансового учёта, под которыми понимаются конкретные рабочие места, производственные цеха, подразделения и само предприятие в совокупности составляющих её структурных элементов. Так, например, для крупных предприятий, осуществляющих серийный выпуск продукции массового потребления, обоснованным будет считаться нормативный метод учёта расходов, в условиях которого затраты на производство осуществляются в соответствии с заранее определёнными нормативами, действующими в отношении каждого вида продукции. Для малых предприятий, производящих готовую продукцию по отдельным, единичным заказам, оправданным с экономической точки зрения будет считаться показной метод, при котором производственные затраты учитываются на отдельных субсчетах к счёту 20 “Основное производство”. Наряду с анализом обоснованности применяемых методов учёта, аудитор устанавливает правильность классификации производственных затрат и расчёта себестоимости произведённой продукции. Здесь проверяющему лицу необходимо руководствоваться правилами, установленными ПБУ 10/99 “Расходы организации”.

В любой организации должен быть организован точный учет расходов по соответствующим статьям затрат. Согласно общему правилу, перечень статей затрат устанавливается каждым предприятием самостоятельно – в зависимости от специфики каждого отдельного производственного участка. Также, бухгалтерией предприятия определяется себестоимость всех реализованных товаров, работ и услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом всех соответствующих настоящему моменту корректировок.

Аудитору следует помнить, что признание любого расхода возможно только в тех случаях, когда этот расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных актов, его сумма может быть точно определена (разумеется, в денежном выражении) и имеется твёрдая уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода. Также любое признание расходов происходит с соблюдением принципа допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть все расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Правомерность отнесения всех выявленных аудитором расходов предприятия за проверяемый период времени к материальным и амортизационным затратам, затратам на оплату труда работников предприятия и социальные выплаты может быть установлена путём сверки регистров по счетам 02, 05, 10, 50, 51, 60, 69, 70 и так далее. Также источниками информации для аудита в этом направлении может послужить такая документация, как ведомости учёта затрат структурных подразделений предприятия, ведомости расчёта амортизационных отчислений ОС и износа НМА, накладные, путевые листы, платёжные ведомости, заборные карты, карты учёта начисления заработных плат и единого социального налога, ведомости общехозяйственных затрат и производственных потерь. 

По большому счёту аудит расчётов себестоимости затрат не представляет большой сложности, а вся требующая дополнительной проверки информация по регистрам учёта (затраты на оплату труда и социальное обеспечение сотрудникам, отчисления на амортизацию и прочие расходы предприятия), может быть сверена с данными первичной документации. В ряде случаев, при наличии обоснованных сомнений в достоверности учётных данных, аудитором может быть запрошена детализация-расшифровка всех статей расходов, а также проведён устный опрос работников бухгалтерии предприятия.

Существует ряд особенностей учёта расходов по различным статьям затрат, с которыми аудитор должен быть знаком. Так, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление собственными средствами и силами, за исключением НДС. Себестоимость материально-производственных запасов складывается из суммы всех понесённых организацией расходов на их приобретение за вычетом НДС. Фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов должны определяться с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия МПЗ к финансовому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, равной сумме в иностранной валюте. При этом  в соответствии с ПБУ 5/01 “Учёт материально-производственных запасов” под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по официальному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному курсу на дату ее погашения.

На практике наибольшее число хищений наблюдается именно в отношении ОС И МПЗ. Поэтому, наряду с установлением факта соблюдения общих правил учёта, аудитором также должны быть предприняты меры по выявлению случаев неправомерного и несоразмерного списания и расходования материальных ценностей в процессе производственной и учётной деятельности организации. Особое внимание при этом аудитору следует уделить анализу информационных финансовых данных, содержащихся в ведомости 10 “Движение материальных ценностей”. Кроме этого, проверяющему необходимо проанализировать и сопоставить с нормативными величины отпуска материалов, их расходования, лимиты распределения МПЗ по структурным подразделениям предприятия и рабочим местам, порядка списания и амортизации основных средств, а также определения сроков их полезного использования.

Также, множество искажений финансовой отчётности может наблюдаться в отношении так называемых нормируемых расходов, под которыми понимаются финансовые затраты предприятия, обусловленные целями будущего получения экономической прибыли и обычаями делового оборота и удовлетворяющие принципу рациональности. К нормируемым расходам чаще всего относят командировочные и представительские расходы, расходы на оплату государственных сборов и пошлин (судебные, регистрационные, нотариальные и так далее) и плату за рекламное сопровождение. С целью выявления искажений аудитор проверяет законную обоснованность и необходимость каждой отдельной группы нормируемых расходов, определяет и сверяет базу налогообложения таких расходов.

Далее следует проверка сводного учёта производственных затрат. Аудит проводится в три последовательных этапа, на первом из которых происходит детальная проверка аналитического учёта (выверка регистров по корреспондирующим счетам), на втором – синтетического (перерасчёт по разделам журнала-ордера № 10), на третьем, и заключительном, - выверка данных, содержащихся в финансовой отчётности.