Особенности учета по МСФО в фармацевтической отрасли

Особенности учета в фармацевтических компаниях продиктованы жестким государственным регулированием производства и продажи лекарственных препаратов , а также ограниченным сроком их использования . Эти факторы обуславливают ведение подробной аналитики расходов по каждому препарату как в процессе его разработки , так и при реализации . Рассмотрим наиболее специфические моменты учета подробнее .

Начисление резервов под обесценение

Одним из способов отражения реального финансового положения компании и объективной оценки ее активов является оценка на отчетную дату дебиторской задолженности и запасов . Для фармацевтических компаний это очень важно , поскольку данные статьи составляют довольно большую долю в общей сумме активов .

Обесценение дебиторской задолженности

Фармацевтические производители , как правило , реализуют свою продукцию внешним покупателям с отсрочкой платежа , поэтому большой удельный вес в балансе компаний занимает дебиторская задолженность . В соответствии с МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты : признание и оценка» (Financial Instruments: Recognition and Measurement) она признается финансовым активом компании и тестируется на обесценение .

Отечественный фармацевтический рынок можно сегментировать на аптечный ( коммерческий ), госпитальный и государственный ( федеральные и региональные программы дополнительного лекарственного обеспечения ).

Правила обесценения дебиторской задолженности зависят от того , к какому из перечисленных рынков принадлежит контрагент , условий контрактов , заключенных с ним , и типа взаимоотношений .

Например , можно применить следующую классификацию дебиторов :

1. Крупные дистрибьюторы . К ним относятся контрагенты , объем операций с которыми составляет существенную долю в общем объеме продаж . Анализ дебиторской задолженности проводится по каждому контрагенту с учетом условий каждого контракта и процента его выполнения на отчетную дату . При этом анализируется количество отгруженного и находящегося в пути товара .
2. Дебиторы , подпадающие под определение взаимозависимых . К ним относятся предприятия , входящие в тот же холдинг , что и производитель . Оценка объема такой задолженности и решение о ее обесценении зависят от специфики внутрифирменных взаимоотношений и учетной политики компании .
3. Прочие дебиторы . При оценке дебиторской задолженности по этим контрагентам обычно проводят ее анализ по срокам возникновения и темпам погашения .

Личный опыт

Ирина Гриднева , финансовый директор ООО «Плива Рус» ( Москва ) В нашей компании продажи осуществляются с возможностью отсрочки платежа на количество дней , определенное в контракте с покупателем и зависящее от объема продаж и регионов , которые он покрывает . В среднем она составляет 90 дней . Резерв формируется только по тем дебиторским задолженностям , срок которых выше установленного в контракте . Величина резерва зависит от периода просрочки задолженности . Например , при непоступлении оплаты более чем спустя 120 дней с даты продажи препарата начисляется резерв в размере 10% от суммы задолженности , а по задолженности со сроком более 361 день – 100%.

Обесценение запасов

В соответствии с МСФО 2 (IAS) «Запасы» (Inventories) запасы должны оцениваться по наименьшей из величин : себестоимости и возможной чистой стоимости реализации . Для того чтобы получить возможную чистую стоимость реализации , необходимо рассчитать соответствующие корректировки ( резервы ).

В фармацевтических компаниях разработке учетной политики по созданию резервов на запасы уделяется особое внимание . Запасы , как правило , делятся на несколько видов ( готовая продукция , сырье и материалы , незавершенное производство ), и к каждому применяются свои правила учета . Рассмотрим их подробнее .

Готовая продукция и товары . Это лекарственные средства и продукты медицинского назначения . Обычно они имеют ограниченный срок годности , и фармацевтические производители вынуждены соблюдать определенные условия реализации . Например , срок годности препарата должен составлять не менее 60 – 80% от заявленного производителем . В противном случае продукция реализуется со скидками , поэтому в отчетности по МСФО формируется резерв под обесценение готовой продукции и товаров . Для этого первичный учет движения запасов ведется с указанием срока годности .

На каждую отчетную дату специалист по МСФО оценивает оставшийся срок действия препарата и начисляет резерв . На практике это происходит в несколько этапов .

1. Формируется номенклатурная ведомость о наличии готовой продукции на складах компании ( табл . 1).
2. На основе полученных данных определяется оставшийся срок годности по каждой серии товара .
3. Срок годности заносится в специальную таблицу , где в соответствии с учетной политикой рассчитывается резерв под обесценение . Например , если до окончания срока годности препарата осталось от 1 до 60 дней , то резерв начисляется в размере 100% от его стоимости , если от 61 до 180 дней , то 50%, от 181 до 270 дней – 25%, от 271 до 365 дней – 10%.
4. Начисление резерва отражается в учете :

   К - т Резерв под обесценение готовой продукции ( товаров )
   

   Д - т Прибыль / убыток от начисления резерва под обесценение

Таблица 1. Пример номенклатурной ведомости по продукции , находящейся на складе компании

Сырье и материалы . Необходимость особенного подхода к расчету резервов по запасам сырья и материалов вызвана спецификой производственного процесса на фармацевтических предприятиях . Сырье , используемое для производства лекарственных средств , имеет ограниченный срок годности и большой ассортимент , поэтому его формируют в классификационные группы исходя из цели использования , а затем на каждую отчетную дату рассчитывают резерв . При этом для расчета резервов под обесценение можно использовать тот же алгоритм , что и для готовой продукции .

Незавершенное производство . Для формирования резерва по незавершенному производству специалисту по МСФО необходимо отдельно вести учет сырья и материалов по каждому производственному процессу . Это позволит применить такой же подход к расчету резерва по НЗП , как для сырья и готовой продукции . На практике формирование такого резерва является одним из самых трудоемких процессов при составлении отчетности по МСФО .

Личный опыт

Ирина Гриднева , финансовый директор ООО «Плива Рус» ( Москва ) Величина резерва по товарным запасам зависит от оставшегося срока годности лекарственных препаратов или от срока , в течение которого препарат не продается со склада . Например , если на дату составления отчетности до конца срока полезного использования препарата остается менее шести месяцев , то создается резерв в размере 100% от стоимости препарата . Или если на дату составления отчетности препарат находится на складе более 12 месяцев , то формируется резерв в размере 50% от его себестоимости , а если более двух лет , то на полную стоимость запаса . При этом по каждому препарату может создаваться только один резерв ( либо по сроку годности , либо по давности хранения ).

Учет расходов на исследования и разработки

Учет затрат на исследования и разработки регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). Поскольку производство лекарственных средств предполагает особый государственный контроль за такими показателями , как качество , эффективность , безопасность готовой продукции , то процесс исследований и разработок новых лекарств занимает гораздо больше времени , чем в других отраслях . Производство оригинальных препаратов и дженериков ( лекарственных средств , не защищенных патентом ), занимающих сегодня значительную долю российского рынка , требует не только государственной регистрации , но и клинических , до и постклинических исследований и разработок .

Фармацевтические компании выделяют затраты на исследования и разработки в отчете о прибылях и убытках и в балансе отдельной статьей . В отчете о прибылях и убытках в их составе отражаются затраты на исследования рыночной среды , то есть затраты текущего периода , а также часть капитализируемых затрат на разработку новых препаратов , которая списывается на затраты в отчетном периоде . Для корректного распределения таких затрат важно , чтобы после утверждения годового плана развития компании специалистам по МСФО был предоставлен план - график этапов исследований и разработок каждого препарата . План утверждается руководством компании и содержит сроки и бюджет проведения исследований и разработок . На его основе по каждому препарату организуется раздельный учет текущих и инвестиционных затрат .

При формировании отчетности специалисты по МСФО выполняют следующие процедуры :

• сходя из годового плана развития компании определяют перечень инвестиционных затрат , связанных с НИОКР ;
• проверяют правильность распределения таких затрат на соответствующие статьи расходов ;
• определяют , какие статьи относятся на исследования , а какие на разработки .

Личный опыт

Ирина Гриднева , финансовый директор ООО «Плива Рус» ( Москва ) При разработке новых препаратов и выполнении критериев капитализации , установленных МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets), согласно учетной политике , принятой в компании , в стоимость препаратов включаются расходы на :

• медицинские материалы , используемые для клинических испытаний ;
• компенсации , выплачиваемые пациентам , участвовавшим в испытаниях ;
• амортизацию патентов или лицензий на препараты , которые использовались при разработке ;
• разработку , подготовку и тестирование образцов и прототипов нового препарата ;
• организацию «пилотного» производства , включая амортизацию используемого оборудования , арендную плату , зарплату рабочих и резонную часть административных расходов .

Поскольку о возможности зарегистрировать препарат и соответственно капитализировать расходы , связанные с его разработкой , будет известно только после подачи документов на регистрацию в регулирующие органы , то до этого момента все вышеперечисленные расходы аккумулируются на отдельном счете «Нематериальные активы в стадии разработки» . При регистрации препарата капитализации также подлежат все расходы , непосредственно связанные с этим процессом ( плата за регистрацию , переводы , копирование и т . д .). В случае низкой вероятности того , что исследования приведут к регистрации нового препарата , затраты на исследования и разработки списываются на расходы в том периоде , к которому они относятся . Срок полезного использования прав на зарегистрированный препарат , а значит , и срок его амортизации определяются в зависимости от :

• срока , на который выдана лицензия или патент регистрирующими органами ;
• наличия на рынке похожих препаратов ;
• наличия более нового препарата того же действия ;
• плохого имиджа данного лекарственного препарата ;
• изменений в законодательстве ( страховом , медицинском ), накладывающих ограничения на дальнейшие продажи препарата . Амортизация затем относится на себестоимость реализованных препаратов .

Учет расходов на продажу

Законодательное регулирование лекарственных средств оказывает большое влияние на формирование расходов на продажу .

Таблица 2. Пример расшифровки расходов на продажу фармацевтической компании

Не все лекарственные препараты можно рекламировать ( например , запрещена реклама лекарственных средств , отпускаемых только по рецепту врача ). Поэтому в фармацевтическом бизнесе продвижение продукции происходит не только с помощью рекламы , но и с использованием дополнительных инструментов , таких как информационные материалы в специализированных изданиях , работа медицинских представителей и прочее .

Эту особенность необходимо учитывать при подготовке расшифровки расходов на продажу и их последующем анализе ( табл . 2).

Личный опыт

Ирина Гриднева , финансовый директор ООО «Плива Рус» ( Москва )
Ежегодно или при возникновении признаков обесценения проводится тест на обесценение прав на препарат .

При этом анализируются следующие данные :

• проведение конкурентами разработок по созданию подобных препаратов ;
• изменения в законодательстве , связанные с патентным и лицензионным правом ;
• снижение эффективности лечения ( например , изменения в окружающей среде влекут за собой мутацию вирусов , и препараты могут уже не оказывать на них должного воздействия );
• имидж данного препарата ;
• изменения в страховом , медицинском и другом государственном регулировании , касающиеся фармацевтического рынка .

Таким образом , учет в фармацевтической отрасли по МСФО имеет ряд особенностей , и следовательно , требует внимательного отношения к разработке учетной политики компании и ведения подробной аналитики по некоторым участкам учета .