Предоставленные другим организациям займы. Бухгалтерский и налоговый учет.

Организация может выдавать займы любым другим организациям или физическим лицам.
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Договор займа, в котором займодавцем является организация, обязательно должен быть составлен в письменной форме.
По общему правилу договор займа является возмездным.
Это означает, что даже если в самом договоре нет условия о том, что заемщик должен уплачивать какие-либо проценты займодавцу, этот договор не является беспроцентным. Заемщик все равно должен будет уплатить проценты, размер которых будет определяться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ на день уплаты долга (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Если же стороны действительно хотят заключить беспроцентный договор займа, то такое условие нужно обязательно включить в текст договора.
Порядок выплаты процентов за пользование заемными средствами устанавливается условиями договора займа. Проценты могут выплачиваться ежемесячно, ежеквартально, единовременно при возврате займа и другими способами.

Обратите внимание!
Если договором не установлен порядок выплаты процентов, то проценты должны уплачиваться заемщиком ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).
Подробные рекомендации по заключению договоров займа приведены в журнале "Экономико-правовой бюллетень" N 4 за 2003 г. (тема номера "Займы и кредиты: правовое регулирование, бухгалтерский и налоговый учет").

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации.
Хотя в ПБУ 19/02 речь идет только займах, предоставленных другим организациям, на наш взгляд, в составе финансовых вложений следует учитывать все выданные организацией займы, включая и займы, выданные физическим лицам.
Суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" на отдельном субсчете "Предоставленные займы".
Займы, выданные работникам организации, отражаются на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" на отдельном субсчете "Расчет по предоставленным займам".

Обратите внимание!
Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений.
Этот вывод следует из п. 2 ПБУ 19/02, которым определены условия, одновременное выполнение которых позволяет принять финансовые вложения к бухгалтерскому учету. Одним из этих условий является способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.
Выдача беспроцентного займа никаких экономических выгод организации принести не может. Поэтому, на наш взгляд, беспроцентные займы, выданные организацией, должны отражаться не на счете 58, а, например, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В бухгалтерском учете доходы в виде процентов, полученные организацией от предоставления займов, признаются либо в составе выручки (счет 90 "Продажи"), либо в составе операционных доходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы") в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" (п. 34 ПБУ 19/02).
Проценты по договорам займа признаются выручкой от реализации только в том случае, если предоставление займов является предметом деятельности организации, т.е. служит постоянным источником доходов организации.
На практике чаще всего организации выдают займы не на регулярной основе, а время от времени. Поэтому получаемые проценты, как правило, учитываются в составе операционных доходов.
Проценты начисляются в бухгалтерском учете ежемесячно в соответствии с условиями договора займа (п. 16 ПБУ 9/99) независимо от того, когда фактически они уплачиваются заемщиком.
Даже если договором предусмотрена уплата процентов по окончании договора (одновременно с возвратом основного долга), в целях бухгалтерского учета признание доходов в виде процентов производится ежемесячно.
Суммы процентов, подлежащие получению по договору займа, должны отражаться по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76. Получение процентов от заемщика отражается по дебету счета 51 (50) и кредиту счета 76.
В бухгалтерском учете организации операции, связанные с предоставлением займа, отражаются следующими проводками:

Д-т счета 58 -
К-т счета 51 (50) - предоставлен заем;

Д-т счета 76 -
К-т счета 91/1 - начислены причитающиеся проценты;

Д-т счета 51 (50) -
К-т счета 76 - получены проценты;

Д-т счета 51 (50) -
К-т счета 58 - погашен заем.

ПРИМЕР 1.
Организация А (займодавец) предоставила 25 июня 2004 г. организации Б (заемщику) заем в денежной форме на сумму 1 000 000 руб. сроком на 3 месяца под 20% годовых (366 дней в году). Согласно договору проценты уплачиваются заемщиком единовременно по окончании договора вместе с возвратом основной суммы долга.
В бухгалтерском учете организации А (займодавца) эта операция отражается следующими проводками.

Июнь:
Д-т счета 58 - К-т счета 51 - 1 000 000 руб. - отражено предоставление займа;

Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 3278,69 руб. - начислены проценты за июнь (1 000 000 руб. х 20%) : 366 дней х х 6 дней).

Июль:
Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 16 939,90 руб. - начислены проценты за июль (1 000 000 руб. х 20% : : 366 дней х 31 день).

Август:
Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 16 939,90 руб. - начислены проценты за август.

Сентябрь:
Д-т счета 76 - К-т счета 91 - 13 661,20 руб. - начислены проценты за сентябрь (1 000 000 руб. х 20% : : 366 дней х 25 дней);

Д-т счета 51 - К-т счета 58 - 1000 000 руб. - отражен возврат суммы займа;
Д-т счета 51 - К-т счета 76 - 50 819,69 руб. - отражено поступление процентов за весь период действия договора займа.

В целях налогообложения прибыли проценты, получаемые организацией по договору займа, признаются внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Порядок признания доходов (в том числе и внереализационных) для организаций, применяющих метод начисления, определяется ст. 271 НК РФ, а для организаций, применяющих кассовый метод, - ст. 273 НК РФ.
При методе начисления порядок признания доходов в виде процентов определен в п. 6 ст. 271 НК РФ.
По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Таким образом, при применении метода начисления порядок признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете одинаков.
При кассовом методе признание доходов производится в день поступления денежных средств в уплату процентов по договору займа на счет в банке или в кассу займодавца (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поэтому доходы в виде процентов по договорам займа признаются в том периоде, когда они фактически получены.

Согласно подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме не подлежат обложению НДС. Так как проценты являются платой за оказанную услугу по предоставленному займу, сумма полученных процентов НДС не облагается.
В Декларации по НДС полученные проценты отражаются справочно в разделе 5 (код операции 1010292).
Поскольку в подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ речь идет только о займах в денежной форме, следует признать, что при выдаче займа в натуральной форме полученные проценты будут признаваться объектом обложения НДС.
При предоставлении займа в натуральной форме следует также учитывать, что право собственности на передаваемые товары (сырье) переходит от займодавца к заемщику. Такая передача права собственности по договору займа является объектом обложения налогом на добавленную стоимость у займодавца на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется согласно п. 2 ст. 154 НК РФ как стоимость передаваемых товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (см. письмо Минфина России от 29.04.2002 N 04-02-06/1/71).

Ежемесячный журнал "Экономико-правовой бюллетень" N 8, 2004 г.

Т. КРУТЯКОВА