Налоговый учет основных средств в «1С:Предприятии 8»

Далее вратце описана реализация налогового учета основных средств (ОС) в бухгалтерских программах 1С («1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8») и приведены алгоритмы расчета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. На различных примерах показаны алгоритмы расчета временных и постоянных разниц для всех возможных случаев учета ОС. Показаны методики проверки расчетов по ПБУ 18/02 и нюансы учета, не реализованные в программах 1С, а также приведены подходы к их реализации.

Требования законодательства

Учет основных средств организаций регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в бухгалтерском учете и статьями 256-260, 268 НК РФ в налоговом учете по налогу на прибыль организаций. Организации, применяющие общую систему налогообложения, должны руководствоваться также и ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
В налоговом учете ОС достаточно сложностей и все их тяжело рассмотреть в одной статье, поэтому сосредоточимся на условиях учета, которые встречаются в большинстве организаций.
Будем рассматривать учет организаций, применяющих общую систему налогообложения и ПБУ 18/02. Не будем рассматривать особенности приобретения основных средств и поэтому не будем рассматривать, как образовалась первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском и налоговом учетах. Пусть в бухгалтерском учете применяется только линейный способ амортизации, в налоговом учете – линейный, причем возможно применение коэффициента ускорения.

1. Постоянные
   1. При формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов при начислении процентов по кредиту)
   2. При начислении амортизации (если в налоговом учете не производится начисление амортизации)
   3. При начислении амортизации из-за постоянных разниц в первоначальной стоимости
2. Временные
   1. При формировании первоначальной стоимости (например, капитализация нормируемых расходов по выплате процентов по кредиту)
   2. При включении 10 % расходов на капитальные вложения в состав расходов текущего периода (амортизация в НУ рассчитывается исходя из оставшихся 90% стоимости)
   3. При различии в месяцах принятия к учету и ввода в эксплуатацию (возникают различия в датах начала амортизации)
   4. При начислении амортизации из-за разных способов амортизации
   5. При начислении амортизации из-за разных сроков амортизации
   6. При начислении амортизации из-за разниц в первоначальной стоимости
   7. При модернизации
   8. При реализации ОС, если остаточная стоимость в НУ больше стоимости реализации

Все эти разницы следует классифицировать как постоянные налоговые обязательства (ПНО) или активы (ПНА) (постоянные разницы) и как вычитаемые или налогооблагаемые временные разницы. Для временных разниц следует рассчитывать отложенные налоговые активы (ОНА) и обязательства (ОНО) в зависимости от вида разниц.

• Необходимо обеспечить сверку данных между бухгалтерским учетом ОС, налоговым учетом по налогу на прибыль и учетом по ПБУ 18/02 для целей внутреннего учета компании;
• Необходимо обеспечить сверку данных для внешних пользователей (налоговые проверки и аудиторы);
• Иногда необходимо разложить активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные.

Реализация налогового учета ОС в программах 1С

Общая концепция налогового учета и учета по ПБУ 18/02

Реализация в 1С блока ОС

• Сводное сальдо конечное (ССК) как разница (конечный остаток по дебету счетов – конечный остаток по кредиту счетов);
• Сводное сальдо начальное (ССН) как разница (начальный остаток по дебету счетов – начальный остаток по кредиту счетов);
• Сводный оборот (СО) как разница (ССК-ССН).

Далее рассчитываются ОНА и ОНО по соответствию:

Примеры

Рассмотрим несколько примеров расчета разниц в амортизации ОС в различных ситуациях:

• Пример 1 – разницы в расчете амортизации возникают только из-за разниц в первоначальной стоимости;
• Пример 2 – разниц в первоначальной стоимости нет, но в БУ и НУ различаются методики расчета амортизации;
• Пример 3 – разницы, возникающие при модернизации, фактически, это вариант разниц в методе расчета амортизации;
• Пример 4 – комбинация примеров 1 и 2 – разницы в расчете амортизиации возникают из-за разниц в первоначальной стоимости и различий в методе расчета амортизации;
• Пример 5 – пример 4 еще усложнен тем, что дата принятия к учету не совпадает с датой ввода в эксплуатацию.

В этих примерах показано, что даже для самых сложных ситуаций все разницы можно посчитать по 3 правилам:

1. Постоянные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ПР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам БУ.
2. При наличии ВР в стоимости ОС, временные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ВР в первоначальной стоимости и амортизировать их по правилам БУ.
3. Для расчета временных разниц в оценке амортизации, возникающих из-за различий  в методиках амортизации в БУ и НУ, следует взять первоначальную стоимость по НУ, амортизировать ее по правилам БУ и вычесть сумму амортизации НУ в этот же период.

1. Разницы в первоначальной стоимости

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 20 000 рублей, разница классифицирована как постоянная (5 000 рублей)  и временная (15 000 рублей). Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, сроки полезного использования совпадают и равны 6 месяцам (в данном примере и последующих для упрощения восприятия расчетов взяты небольшие сроки амортизации, также не рассматриваем погрешности округления).
Постоянные разницы в расчете амортизации можно рассчитать, если взять ПР в первоначальной стоимости и амортизировать по правилам БУ.

2. Разница в методе амортизации

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 800 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 800 000 рублей, разниц нет. Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ – 4 месяца, в НУ применяется специальный коэффициент 0,5.
В результате разных способов амортизации не может появиться постоянных разниц, т.к. все методы подразумевают полное списание стоимости ОС на затраты, отличие – во времени списания, то есть любые разницы будут временными.

3. Модернизация

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 100 000 рублей, разниц нет. Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ и в НУ – 8 месяцев. На 6 месяце использования была произведена модернизация на сумму 10 000 рублей и в БУ и в НУ. Срок использования не изменился.
В результате модернизации возникают временные разницы, т.к. по-разному определен последующий расчет амортизации в БУ и в НУ. В БУ сумма месячной амортизации рассчитывается как (остаточная стоимость ОС / остаточный срок амортизации). В НУ сумма месячной амортизации рассчитывается как (новая стоимость ОС / полный срок амортизации). Т.е. по окончанию срока амортизации в НУ окажется не списанной на затраты часть суммы модернизации, эта сумма досписывается в месяце, следующим за последним месяцем амортизации в НУ.

4. Разницы одновременно в стоимости и методе расчета амортизации

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 900 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 800 000 рублей, разница классифицирована как временная (100 000 рублей). Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ – 4 месяца, в НУ применяется специальный коэффициент 0.5.
Как было описано в примере 1, ежемесячная разница в амортизации, возникшая из-за разницы в стоимости, составит 100 000 руб / 4 мес = 25 000 руб

5. Разница в датах начала амортизации

Рассмотрим ОС, у которого первоначальная стоимость в БУ равна 100 000 рублей, стоимость затрат на приобретение в НУ составила 80 000 рублей, разница классифицирована как постоянная (5 000 рублей)  и временная (15 000 рублей). Метод начисления амортизации и в БУ и в НУ – линейный, срок полезного использования в БУ – 6 месяцев, в НУ применяется специальный коэффициент 3. ОС было введено в эксплуатацию на месяц позже принятия к учету.

Нереализованные моменты

Концепция налогового учета, заложенная в основу расчетов амортизации в программах «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8», позволяет посчитать амортизацию во всех указанных выше примерах. Причем все проводки будут сформированы автоматически, пользователю достаточно лишь описать хозяйственные операции в документах учета ОС.

Тем не менее существуют особенности расчета постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, которые приводят к любопытным результатам.

Временные разницы
Расчет ОНО и ОНА в программе 1С производится по таблице, приведенной в описании концепции налогового учета.

Рассмотрим пример 4, а именно определение ОНА и ОНО в первый месяц амортизации. Мы видим, что сумма временных разниц составила 125 000 руб. Какие должны быть сделаны проводки по счетам 09 и 77?

1. В типовой конфигурации «Бухгалтерия предприятия» расчет будет произведен по таблице соответствия:

Сводное сальдо начальное =  100 000 руб (по дебету 01 счета)

2. Теперь давайте определим проводки исходя из того, что временные разницы образуются из разниц в первоначальной стоимости и в методе расчета амортизации.

Для ВР из-за разниц в стоимости:
Сводное сальдо начальное = 100 000 руб
Сводное сальдо конечное   =  75 000 руб
Сводный оборот = -25 000 руб
Проводка: Дт 77 Кт 68.04.2 на сумму 25 000*0.24 = 6 000 рублей

Для ВР из-за разниц в амортизации:
Сводное сальдо начальное = 0 руб
Сводное сальдо конечное   =  -100 000 руб
Сводный оборот = -100 000 руб
Проводка: Дт 09  Кт 68.04.2  на сумму 100 000*0.24 = 24 000 рублей

Заметим, что в следующем месяце проводки получатся такие:

1. Дт 09 Кт 68.04.2 на сумму 125 000*0.24 = 30 000 рублей
2. Дт 77 Кт 68.04.2 на сумму 25 000*0.24 = 6 000 рублей

Дт 09  Кт 68.04.2  на сумму 100 000*0.24 = 24 000 рублей
Т.о. хотя не изменяется налоговая база, искажается бухгалтерская отчетность. Это происходит из-за того, что временные разницы по ОС, возникающие по различным причинам, учитываются для целей ПБУ 18/02 сводно по счетам учета.

Постоянные разницы
Аналогичная проблема возникает в учете постоянных разниц. Для расчета ПНО и ПНА используются обороты по счетам 90 и 91 по виду учета ПР. Так для расчета ПНО используется дебетовый оборот по счетам 90 и 91, а для расчета ПНА – кредитовый. Это неверно, т.к. постоянные разницы берутся сводно, а, например, в проводки по дебету 91 счета могут попадать отрицательные суммы. Такие суммы следует трактовать аналогично кредитовому обороту по 91 счету.

Сравнение данных ВР и БУ

Часто в организациях возникает проблема сверки данных временных разниц и проводок по 09 и 77 счету. Могут задаваться следующие вопросы, касающиеся соответствия ВР и БУ:

1. Бухгалтер: как проверить, правильно ли посчитались временные разницы и проводки по БУ?
2. Налоговый инспектор: каким образом посчитаны проводки по 09 и 77 счету? дайте обоснования.
3. Финансовый директор: разбейте остатки по 09 и 77 счету на краткосрочные (<1 года) и долгосрочные (> 1 года).

В рамках типового учета в программах 1С не всегда возможно полноценно ответить на эти вопросы. Давайте рассмотрим, почему:

1. На первый вопрос можно ответить так.

«Если исходные данные по ОС занесены верно, то программа рассчитывает и временные разницы и проводки по 09 и 77 счету корректно. Для проверки можно посмотреть следующее соответствие. Если взять сводный остаток по счетам учета ОС по виду учета ВР и умножить на 0.24, то он должен совпадать со сводным остатком по счетам 09 и 77 по виду активов «основные средства». Если в исходных данных по ОС была допущена ошибка, то она обязательно проявится либо в нарушении этого соответствия, либо не закроется счет 68.04.2 (Расчет налога на прибыль) в конце налогового периода.»

2. На этот вопрос ответить сложнее. Во-первых, можно привести описание методологии налогового учета, распространяемое в статьях на дисках ИТС. С 2008 года описание методологии ведения учета по ПБУ 18/02 можно фиксировать в учетной политике организации и имеет смысл сформировать учетную политику, соотвествующую методологии 1С.

Во-вторых, можно рассмотреть несколько типичных примеров ОС с временными разницами, проверить их вручную и сверить со справкой-расчетом по разницам. Эту же справку можно приложить как обоснование корректности расчета.

3. В текущей реализации учета ОС в программах 1С такое разделение сделать невозможно по ряду причин. Во-первых, 09 и 77 счета не разбиты по отдельным объектам ОС, а определить за какой период времени будет списан налоговый актив (обязательство) возможно только по учетным данным конкретного основного средства. Во-вторых, даже если мы знаем, к какому объекту ОС относится данная сумма, скажем, на 77 счете, срок ее погашения зависит не просто от остатка срока амортизации объекта ОС, но от соотношения между параметрами амортизации ОС в бухгалтерском и налоговом учетах.

Заключение

Давайте посмотрим, как можно решить описанные выше трудности.

Неправильное определение счетов 09 и 77 можно решить изменением алгоритма расчета ОНА и ОНО по основным средствам. Можно было бы рассматривать не сводные остатки и обороты по 01 и 02 счету, а брать отдельно разницы по первоначальной стоимости и методу амортизации, но для этого придется изменить алгоритм расчета временных разниц. Сейчас в программе 1С временные разницы находятся арифметически. Т.е. отдельно вычисляются суммы амортизации по БУ, НУ, ПР, а уже по ним находится сумма ВР из соотношения : ВР = БУ - НУ – ПР. Если заменить расчет на приведенный в примерах 1 и 2 и относить суммы ВР не на общий счет 02.01, а на субсчета 02.01.1 и 02.01.2, в зависимости от типа разниц, то можно было бы организовать правильный расчет ОНА и ОНО.

С постоянными разницами все еще проще. Здесь достаточно изменить алгоритм формирования ПНА и ПНО – брать для ПНО по 90 и 91 счетам не дебетовые обороты, а положительные дебетовые и отрицательные кредитовые обороты. Аналогично для ПНА.

А вот разделением на краткосрочные и долгосрочные задолженности по 09 и 77 счетам все гораздо сложнее. Могут быть два подхода.

1. Первый подход можно применить в организациях, в которых не много причин возникновения временных разниц и они все однотипные. Следует ввести на счетах 09 и 77 дополнительную аналитику по объектам ОС и доработать алгоритм формирования ОНА и ОНО, чтобы эта аналитика заполнялась. Далее следует для каждого типа разниц разработать отчеты по сопоставлению остатков по счетам 09 и 77 и параметров амортизации объектов ОС для разделения на краткосрочную и долгосрочную задолженности.
2. Этот подход обладает универсальностью, но требует на порядок более сложный учет. Следует разработать расчет сумм амортизации «вперед» до окончания амортизации по каждому основному средству и по каждому разделу учета. Т.е. расчитать все суммы БУ, НУ, ПР, ВР (в разбивке по причинам возникновения), ОНА и ОНО помесячно по каждому объекту ОС на все время вперед. Данные по суммам ОНА и ОНО при разбиении по месяцам и по объектам ОС сохранить в некоторой таблице и уже этот расчет использовать для разбиения задолженности.

Т.о., с одной стороны программы «1С:Бухгалтерия 8» и «1С:Управление производственным предприятием 8» реализуют не все нюансы налогового учета ОС, с другой стороны они позволяют вести полноценный учет в большинстве случаев, а заложенная в них методология открыта для расширения для более сложных вариантов учета.