НДС в три захода

Вопросов оказалось более чем достаточно: начиная от способа округления равных долей, заканчивая подачей уточненной декларации. Истолковывать применение нового порядка пришлось Федеральной налоговой службе.

Кто не успел, тот не опоздал

Уже более месяца действуют положения Закона от 13 октября 2008 г. № 172-ФЗ «О внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 172-ФЗ). Согласно статье 2 данного нормативного акта, указанные в нем нововведения вступают в силу в день официального опубликования Закона (который, кстати говоря, приходится на 14 октября), и распространяют свое действие на отношения по уплате НДС за налоговые периоды начиная с III квартала 2008 года.
Таким образом, производить дробление «квартального» налога на добавленную стоимость и уплату одной трети от его полной суммы следовало уже в 20-х числах октября. Разумеется, учесть данные нововведения успели лишь хорошо проинформированные налогоплательщики, проводящие мониторинг налогового законодательства в поисках «свежачка».
Подавляющая же часть плательщиков НДС попросту не успела перестроиться и в результате перечислила налог за III квартал в полном объеме, что называется, одной платежкой. Что ж, нарушением законодательства подобный образ действий не считается. Ведь перечисление в бюджет налога в полном размере может рассматриваться как уплата НДС по первому сроку, приходящемуся на 20 октября, в большем размере, которая будет зачтена в счет уплаты НДС по двум следующим срокам: 20 ноября и 20 декабря. Такой вывод можно сделать из приведенных на сайте www.nalog.ru разъяснений Федеральной налоговой службы.
Разумеется, оплату НДС в следующем налоговом периоде предпочтительнее производить с учетом нововведений, о которых и пойдет речь.

Суть да дело

О том, как нелегко приходилось бухгалтерам во времена «ежемесячного» НДС, напоминать не приходится. Не легче было и менеджерскому составу, который нередко «переносил» на следующий месяц отгрузки, лишь бы были своевременно получены счета-фактуры. Действующие с начала текущего года правила, устанавливающие налоговый период по НДС как квартал, обещали облегчить жизнь многим налогоплательщикам, ведь необходимость перечислять данный налог возникала лишь раз в три месяца. Однако и здесь не обошлось без ложки дегтя: слишком уж велика оказалась нагрузка как на инспекции, так и на самих плательщиков НДС. «Поквартальные» нормы законодательства снова потребовали изменений, в результате чего были приняты поправки в статью 174 Налогового кодекса, регламентирующую порядок и сроки уплаты НДС в бюджет.
Итак, согласно внесенным Законом № 172-ФЗ нововведениям, уплата НДС должна осуществляться по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за этот квартал равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом. Если, разумеется, иное не предусмотрено Кодексом.
Как видно из усовершенствованного варианта данной нормы, возврата к «помесячному» НДС не происходит, налог по-прежнему должен уплачиваться за квартал. Иными словами, если раньше 20 октября оплата производилась за сентябрьские отгрузки, 20 ноября — за октябрьские, а 20 декабря, соответственно, — за ноябрьские, то нынче сроки перечисления хоть и приходятся на аналогичные даты, но не являются отражением сумм НДС за предыдущий месяц.

На три части не делится

Приведенные на официальном сайте ФНС разъяснения затронули специфику расчета подлежащей перечислению в бюджет части «квартального» НДС в случаях, когда сумма налога не дробится на три равные части. Например, в результате деления получились числа с периодом после запятой. По мнению налогового ведомства, такие суммы необходимо округлять. Причем производить округление в большую сторону разрешено в последнем сроке уплаты. Свои разъяснения специалисты ФНС сопроводили примером. Так, если по строке 040 раздела 1 налоговой декларации по НДС, составленной за III квартал 2008 года, отражена сумма налога к уплате в бюджет (в рублях) в размере 17 899, то данная сумма подлежит делению на 3 (17899 : 3 = 5966,33333). Две равные доли составляют 5966, третья же (с учетом округления в большую сторону) — 5967.
Таким образом, по рассматриваемой налоговой декларации НДС уплачивается:
— по сроку 20 октября 2008 года — в сумме 5966 рублей;
— по сроку 20 ноября 2008 года — в сумме 5966 рублей;
— по сроку 20 декабря 2008 года — в сумме 5967 рублей.
Разумеется, по первому или по второму сроку в бюджет можно перечислить и превышающую треть квартального налога сумму. Нарушением, о чем уже говорилось, такой способ уплаты не считается и излишне перечисленные суммы по предыдущим срокам можно зачесть в последующие даты.
Что же касается неуплаты или неполной уплаты сумм квартального НДС в размере ниже законодательно установленной трети, то данное действие будет рассматриваться как нарушение законодательства о налогах и сборах и, соответственно, повлечет за собой применение комплекса мер принудительного взыскания. Напомним, что, согласно пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса, неуплата или неполная уплата налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы.

По старым правилам

Однако данных комментариев ФНС оказалось недостаточно, чтобы считать закрытыми все вопросы, связанные с новым порядком уплаты НДС. В частности, осталось неясным, нужно ли применять данные правила к тем налогоплательщикам, для которых Кодекс предусматривает иной порядок уплаты налога на добавленную стоимость. Таким образом дело обстоит с лицами, поименованными в пункте 5 статьи 173 Налогового кодекса, то есть не являющимися налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей по уплате НДС, а также теми плательщиками данного налога, операции по реализации которых не подлежат обложению.
И действительно, для данного круга лиц пунктом 4 статьи 174 Кодекса предусмотрен иной порядок уплаты НДС. В случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога данная категория лиц должна уплачивать НДС по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Соответственно, исчисленная к перечислению в бюджет и отраженная в разделе 1 (не отражаемая в разделах 3—8) декларации по НДС, представленной, например, за III квартал 2008 года, сумма должна уплачиваться в полном размере по сроку 20 октября. О чем и поведали специалисты ФНС России в письме от 29 октября 2008 г. № ШС-6-3/782.
Аналогично ситуация складывается и для налоговых агентов, перечисляющих денежные средства иностранным лицам, не состоящим на учете в инспекциях в качестве налогоплательщиков, за приобретенные работы и услуги, местом реализации которых является территория России. В таких случаях исчисленная к уплате в бюджет и отраженная в разделе 2 декларации (с указанием кода операции 1011701 по строке 100), составленной, например, за III квартал 2008 года, сумма НДС уплачивается в бюджет одновременно с перечислением.
Не применяется новый порядок уплаты налога на добавленную стоимость и в отношении экспортных операций с белорусскими контрагентами. Согласно пояснениям федеральных налоговиков, уплата НДС при ввозе товаров из Белоруссии производится в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, являющимся неотъемлемой частью Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15 сентября 2004 г. Перечисление НДС в подобных случаях должно осуществляться в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем, в котором ввезенные товары были приняты на учет.

Уточненная декларация

Распространяя свое действие на перечисление НДС за III квартал текущего года, новые правила не касаются доплаты налога за предыдущие периоды. Данный факт также не обошли вниманием федеральные налоговики. В уже упомянутом письме от 29 октября 2008 г. чиновники указали, что перечисление в бюджет налога равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, не распространяется на НДС по уточненным декларациям. Причем то обстоятельство, что уточненка была представлена налогоплательщиком после вступления в действие Закона № 172-ФЗ, не имеет никакого значения.