Позиция Минфина России сводится к тому, что организации
после завершения реорганизации заново исчисляют налоговую базу по ЕСН.
Позиция арбитражных судов отличается от позиции Минфина России.
Юридически процесс слияний и поглощений компаний может быть представлен в форме:
1) реорганизации;
2) ликвидации предприятия с передачей его активов поглощающей компании;
3) включения предприятия в группу холдинговых компаний.
В первом случае активы и обязательства двух различных предприятий образуют одну компанию (одно юридическое лицо); во втором — лишь изменяется состав участников (акционеров, владельцев) компании; в третьем — дочернее (зависимое) общество функционирует как самостоятельная компания.
Слияние и поглощение компаний в процессе реорганизации
Реорганизация действующих юридических лиц, влекущая за собой объединение их активов и обязательств в рамках одной компании, может происходить в форме присоединения одного юридического лица к другому или в форме слияния двух существовавших организаций в одну новую.
В первом случае присоединяющаяся компания ликвидируется с передачей правопреемнику активов, имущества, прав и обязательств. Правопреемник, то есть та компания, которая присоединяет другую, не ликвидируется, а продолжает свою деятельность, но уже на базе не только собственных активов, но и активов присоединенной компании. При этом правопреемник рассчитывается не только по своим прежним обязательствам, но и по обязательствам присоединенной компании.
Во втором случае, при слиянии организаций, оба участника сделки по реорганизации ликвидируются с передачей их прав и обязанностей вновь создаваемому юридическому лицу.
Налоговые аспекты реорганизации компаний
Ответственность по налоговым обязательствам. Передача обязательств в процессе присоединения или слияния оформляется передаточным актом. В акте указывается в том числе размер неисполненных обязательств по уплате налогов и сборов.
Правопреемник обязан исполнить обязательства реорганизованных компаний по уплате налогов и сборов. При этом он должен оплатить:
• все обязательства, выявленные до завершения реорганизации и указанные в передаточном акте, в том числе обязательства по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов за нарушение налогового законодательства;
• обязательства по уплате налогов и сборов, выявленные налоговыми органами после завершения реорганизации, а также пеней за их несвоевременную уплату.
Налоговые органы не вправе требовать от правопреемника уплаты санкций, наложенных после завершения реорганизации, за нарушения, допущенные правопредшественником до ее завершения.
Пример
Две компании слились в одну.
Налоговые органы провели проверки деятельности этих компаний за период, предшествующий реорганизации, и установили, что они не заплатили налоги. В обычной ситуации налоговые органы вправе были бы взыскать с таких компаний налоги, пени за их несвоевременную уплату, а также взыскать санкции.
Но в этой ситуации налоговые органы не могут наложить санкции, а должны ограничиться только взысканием налогов и пеней. Проведенная реорганизация не позволяет налоговым органам взыскать санкции с новой компании.
Таким образом, присоединяя компанию или сливаясь с ней, можно не опасаться возникновения обязательств по уплате санкций за допущенные до реорганизации нарушения налогового законодательства. Cанкции, как правило, — несущественная часть налоговых обязательств (10—20%, в редких случаях — 40% от неуплаченной суммы налога). Гораздо больший размер сумм взыскивается налоговыми органами по обязательствам, связанным с уплатой налогов и пеней. Эти обязательства подлежат исполнению налогоплательщиком независимо от того, когда будет установлен факт недоплаты налогов: до завершения реорганизации или после ее завершения.
Поэтому разумный подход к приобретению компании путем ее присоединения или слияния предполагает инвентаризацию налоговых обязательств компаний. При этом проводится контроль правильности определения размера налогов присоединяемой компании за тот период, который доступен для проверки налоговым органам — три предшествующих календарных года и текущий год.
Из этого периода инвентаризировать имело бы смысл только те периоды, которые не были в свое время проверены налоговыми органами, однако российское законодательство позволяет в связи с реорганизацией провести повторную проверку уже проверенных налоговых периодов. Устранение риска выявления новых налоговых обязательств предполагает исследование и тех периодов, которые были проверены налоговыми органами.
Скрытый налоговый потенциал
Проверка правильности определения присоединяемой компанией налоговых обязательств может иметь и иной смысл, а именно: определение тех налоговых обязательств, которые исчислены предприятием в завышенном размере.
Здесь могут быть обнаружены как очевидные ошибки, так и переплаты, возникшие в связи с неопределенностью налогового законодательства, в условиях которого предприятие предпочло не рисковать и применить закон в том толковании, которое исключало возникновение претензий со стороны налоговых органов.
При определении периода проверки не следует ограничиваться трехлетним сроком, так как налоговое законодательство позволяет вернуть из бюджета налоги, с момента излишней уплаты которых истек трехлетний срок, но не препятствует зачету переплат по налогам для погашения недоимки по другим налогам и предстоящим платежам по налогам за пределами этого срока.
Пример
Компанией оценивалась перспективность сделки присоединения к ней другой компании, которая имела миллиардную задолженность перед бюджетом по уплате налогов. Присоединяющая компания проводит проверку юридической чистоты (правильности) определения количества и стоимости активов и обязательств присоединяемой компании. Юристы обнаруживают, что налоговые обязательства в одних случаях определялись в завышенном размере, в других — в заниженном. При этом правильно определенное сальдо расчетов с бюджетом на момент реорганизации означает, что не предприятие должно бюджету налоговые суммы, а из бюджета подлежат возмещению суммы, исчисленные и уплаченные в завышенном размере.
Компания согласилась с предложением о приобретении присоединяемой компании, а после реорганизации подала в налоговые органы исправленные декларации, уточнив в них размер налоговых обязательств по предшествующим периодам. Затем было подано заявление о возврате переплаченных сумм, которые были удовлетворены налоговыми органами частично добровольно, а в оставшейся части — в судебном порядке.
Налоговые проблемы и возможности их решения применительно к каждому налогу
налог на прибыль
В соответствии с пунктом 3 статьи 277 НК РФ «при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения».
Эта норма позволяет:
• не включать в доходы положительную стоимость чистых активов присоединенной или слившейся компании;
• не включать в расходы отрицательную стоимость чистых активов присоединенной или слившейся компании;
• не включать в доходы правопреемника (вновь создаваемой компании) разницу между рыночной оценкой активов присоединяемого (сливающегося) предприятия и оплаченной стоимостью его акций, а если указанная разница отрицательная — не включать ее в расходы.
Пример 1
Организация А приобрела 100-процентный пакет акций компании Б, заплатив за них 50 млн. руб. Затем организация А присоединила компанию Б, чистая стоимость имущества которой составила 90 млн. руб. Выгода компании А в виде разницы между чистой стоимостью присоединенных активов и затратами на покупку акций (40 млн. руб.) не облагается налогом на прибыль.
Пример 2
Та же ситуация, но стоимость чистых активов приобретенной компании Б составляет 40 млн. руб., а затраты на покупку ее акций составляют по-прежнему 50 млн. руб. После присоединения акции погашаются, то есть у организации А выбывает имущество на 50 млн. руб. При этом присоединяется имущество чистой стоимостью 40 млн. руб.
Как быть с убытком от такой сделки — будет рассмотрено ниже.
В отношении стоимости, по которой имущество должно быть принято к учету присоединяющей организацией, существуют два варианта правоприменительной практики.
1. Присоединяющая организация — правопреемник присоединенного предприятия по всем сделкам, заключенным до момента реорганизации и повлекшим принятие к налоговому учету имущества присоединенного юридического лица. Поэтому стоимость данного имущества, по которой оно принято к налоговому учету реорганизованным юридическим лицом, не изменится. Убыток от погашения акций присоединяемой организации при налогообложении прибыли не учитывается присоединяющей организацией. В рассмотренном выше примере имущество принимается к учету по стоимости 40 млн. руб., а убыток в размере 10 млн. руб. не учитывается при исчислении налога на прибыль.
2. Стоимость имущества для целей налогового учета определяется фактическими затратами на приобретение имущества. В таком случае акции и прочее имущество будут приняты к налоговому учету исходя из фактических затрат на приобретение погашенных акций, а также стоимости того имущества, которое подлежит передаче правопреемником в счет погашения обязательств присоединенного юридического лица. В рассмотренном выше примере имущество принимается к учету по стоимости 50 млн. руб., и именно эта стоимость учитывается при исчислении налога на прибыль.
Второй вариант привлекательнее, так как каких-либо исключений из общего порядка определения стоимости имущества для случаев, когда оно приобретается по сделке реорганизации, в главе 25 НК РФ не предусмотрено. Однако отсутствие судебной практики может породить спор по вопросу выбора одного из названных вариантов.
Пример 3
Для того чтобы лучше уяснить содержание второго варианта поведения, рассмотрим ситуации из примера 1 и примера 2 более подробно.
В примере 1 указано, что чистая стоимость активов присоединяемой компании составляет 90 млн. руб. Допустим, что определена она на основе следующих показателей:
|
Активы, млн. руб. |
Обязательства, млн. руб. |
|
Основные средства — 120 |
Задолженность по кредитам (займам) — 100 |
|
Материалы и товары — 60 |
Задолженность поставщикам — 70 |
|
Готовая продукция — 90 |
Задолженность по налогам — 10 |
|
И т о г о — 270 |
И т о г о — 180 |
Стоимость приобретенных активов при втором варианте в налоговом учете определяется следующим образом:
• определяется разница между общей стоимостью приобретенных активов, признаваемых для целей налогового учета, и перешедшими правопреемнику обязательствами (270 – 180 = 90 млн. руб.);
• определяется разница между чистой стоимостью приобретаемых налоговых активов и затратами правопреемника на получение этих активов (90 – 50 = 40 млн. руб.);
• разница между стоимостью приобретенных активов и фактическими затратами на их приобретение правопреемником распределяется между активами пропорционально их стоимости в общей стоимости активов:
стоимость основных средств у правопреемника = 120 – 40 х 120 : 270 = 102 млн. руб.;
стоимость материалов и товаров у правопреемника = 60 – 40 х 60 : 270 = 51 млн. руб.;
стоимость готовой продукции у правопреемника = 90 – 40 х 90 : 270 = 77 млн. руб.
Итого стоимость активов составит в налоговом учете правопреемника 230 млн. руб., что соответствует разнице между стоимостью активов правопредшественника и затратами правопреемника на приобретение этих активов.
Воспользовавшись данными примера 2 (чистая стоимость активов — 40 млн. руб., а затраты на покупку акций — 50 млн. руб.), определим стоимость активов в налоговом учете правопреемника аналогичным образом.
При этом предположим, что чистая стоимость активов сформирована из следующих показателей:
|
Активы, млн. руб. |
Обязательства, млн. руб. |
|
Основные средства — 120 |
Задолженность по кредитам и займам — 100 |
|
Материалы и товары — 60 |
Задолженность поставщикам — 70 |
|
Денежные средства — 3 |
Задолженность по заработной плате — 53 |
|
Готовая продукция — 90 |
Задолженность по налогам — 10 |
|
И т о г о — 273 |
И т о г о — 233 |
Стоимость активов в налоговом учете определяется следующим образом:
• определяется разница между общей стоимостью приобретенных активов, признаваемых для целей налогового учета, и перешедшими правопреемнику обязательствами (273 – 233 = 40 млн. руб.);
• определяется разница между чистой стоимостью приобретенных налоговых активов и затратами правопреемника на получение этих активов (40 – 50 = –10 млн. руб.);
• разница между стоимостью приобретенных активов и фактическими затратами на их приобретение правопреемником распределяется между активами пропорционально их стоимости в общей стоимости активов:
стоимость основных средств правопреемника = 120 + 10 х 120 : 273 = 124,4 млн. руб.;
стоимость материалов и товаров правопреемника = 60 + 10 х 60 : 273 = 62,2 млн. руб.;
стоимость готовой продукции правопреемника = 90 + 10 х 90 : 273 = 93,3 млн. руб.
Денежные средства отражаются в налоговом учете в номинальной оценке, поскольку налоговое законодательство РФ не содержит правил, позволяющих отразить их по стоимости приобретения. Поэтому часть разницы между стоимостью погашенных акций и стоимостью активов, приходящаяся на денежные средства, составляет убыток правопреемника, не признаваемый в целях налогообложения согласно пункту 1 статьи 277 НК РФ.
Таким образом, полученные средства признаются в учете правопреемника по номинальной стоимости в 3 млн. руб., а убыток в сумме 0,1 млн. руб. (10 х 3 : 273 ) не признается убытком в целях налогообложения прибыли.
Итого стоимость активов в налоговом учете правопреемника составит 282,9 млн. руб., что соответствует разнице между стоимостью активов правопредшественника и затратами правопреемника на приобретение активов. При этом часть разницы, приходящаяся на денежные средства, не учтена в составе стоимости приобретенного имущества в налоговом учете правопреемника, то есть утеряна.
Приведенный анализ показывает, что в случае, когда стоимость приобретенных акций присоединяемого Общества меньше чистой стоимости его активов, то организации выгоднее направить судебную практику по первому варианту, признав за ней право отразить активы по стоимости, указанной в налоговом учете правопредшественника. В противном случае налогоплательщику выгоднее развитие второго варианта правоприменительной практики, позволяющего часть затрат на приобретение акций перенести на стоимость приобретаемого имущества, тем самым создав предпосылки для дополнительного уменьшения налоговой базы по операциям, связанным с использованием и распоряжением этим имуществом.
Налог на добавленную стоимость
Начисление НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров и передача имущественных прав признается объектом НДС. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 этой статьи не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.
Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации. Применение этого правила не поставлено в зависимость от каких бы то ни было фактических обстоятельств, связанных с реорганизацией, в том числе от структуры имущества реорганизуемых лиц и стоимости этого имущества. Поэтому передача имущества правопреемнику в порядке реорганизации не влечет обязанности уплаты НДС.
Вычет НДС и восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС. Организации следует восстановить суммы НДС, принятые ранее к вычету, если соответствующее имущество используется для операций, названных в пункте 3 статьи 39 НК РФ. Передача имущества при реорганизации правопреемнику упомянута в подпункте 2 этой статьи, следовательно, правило о восстановлении НДС распространяется и на эту ситуацию. Поскольку не облагается НДС вся стоимость имущества, переданного правопреемнику, НДС, относящийся к данному имуществу, подлежит восстановлению (как уже было сказано, по амортизируемому имуществу восстановлению в таких случаях подлежит только та часть НДС, которая приходится на несамортизированную ранее часть стоимости объекта).
При получении имущества от реорганизованного Общества возникает вопрос о возможности применения вычета НДС, который был восстановлен при передаче данного имущества правопреемнику (см. выше). Дело в том, что если правопреемник будет использовать имущество для операций, облагаемых НДС, то нет правовых оснований для учета соответствующей суммы НДС в стоимости переданного имущества, равно как и нет препятствий для применения вычета по этой сумме.
Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ «вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении ѕ товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса».
Из этой нормы следует, что вычет НДС может состояться, если:
• НДС был предъявлен налогоплательщику и уплачен им;
• товары приобретены для операций, признаваемых объектами НДС;
• товары не упомянуты в пункте 2 статьи 170 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации товары, в том числе основные средства, приобретены и оплачены другой организацией, но налогоплательщик является ее правопреемником (п. 5 ст. 50 НК РФ).
Правопреемство по отношению к сделкам, совершенным реорганизованным юридическим лицом, и к их налоговым последствиям не регулируется НК РФ. Этот вопрос урегулирован в ГК РФ. Так, согласно пункту 2 статьи 58 ГК РФ «при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом». Полагаем, что указание в передаточном акте стоимости основного средства (оборотных активов) с учетом НДС предполагает передачу правопреемнику прав и обязанностей, сопутствующих уплате этой суммы.
Процитированная норма ГК РФ применима и к налоговым правоотношениям. Так, Президиум ВАС РФ использовал ее при разрешении налоговых споров в письме от 28.08.95 № С1-7/ОП-506, в постановлениях от 03.03.98 № 1024/97, от 14.03.2000 № 1463/99. Эти постановления приняты по спорам, вытекающим из правоотношений, имевших место до вступления в силу НК РФ, установившим положения о правопреемстве в отношении налоговых обязательств при реорганизации юридических лиц. Тем не менее ВАС РФ, ссылаясь на нормы ГК РФ, пришел к выводу, что эти нормы порождают такое правопреемство. Поэтому полагаем, что нормы ГК РФ о правопреемстве, с учетом смысла, придаваемого им арбитражной практикой, регулируют и налоговые правоотношения.
Соблюдение второго (использование для операций, признаваемых объектом НДС) и третьего (неиспользование для операций, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ) условий применения налогового вычета зависит от того, будут полученные основные средства и оборотные активы использоваться правопреемником в соответствующих операциях или нет. Если предположить, что направления использования переданного правопреемникам имущества останутся неизменными, то соблюденные до реорганизации второе и третье условия вычета будут соблюдены и созданным в результате реорганизации юридическим лицом.
Таким образом, правопреемник реорганизованного в форме присоединения юридического лица получает право на вычет НДС, принадлежавшее ранее реорганизованному налогоплательщику.
Это право возникло у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором он был создан. Объясняется это тем, что уже при создании организации выполняются все условия, с которыми статьи 171 и 172 НК РФ связывают право налогоплательщика на налоговые вычеты.
Несмотря на то что отсутствует судебная практика по данному вопросу, при квалифицированном судебном представительстве приведенные выше доводы позволяют отстоять в суде право организации-правопреемника на вычет НДС.
Избежать восстановления НДС и споров, связанных с последующим применением вычета, можно следующим образом. Имущество, при приобретении которого оплачен НДС, следует до ликвидации продать присоединяющей организации по рыночной цене или по цене, не отклоняющейся от рыночной более чем на 20%, и при реорганизации передавать уже вырученные от продажи имущества денежные средства. В этом случае НДС восстановлению не подлежит, а если НДС по такому имуществу ранее не принимался к вычету, то организация не утратит права на такой вычет. Покупатель (он же правопреемник) сможет принять к вычету тот НДС, который он уплатил присоединяемой организации.
При слиянии такой вариант устранения налоговых рисков невозможен, так как нельзя продать имущество правопреемнику — он будет создан одновременно с прекращением деятельности сливающихся компаний.
Единый социальный налог и взносы на обязательное пенсионное страхование
Глава 24 НК РФ, посвященная уплате ЕСН, предусматривает применение так называемой регрессивной шкалы. Суть регрессивной шкалы налогообложения заключается в том, что ставка ЕСН для организации тем ниже, чем выше сумма выплат в пользу работников. Выбор ставки ЕСН проводится индивидуально по каждому работнику, но соблюдение условий, дающих организации право на применение регрессивной ставки, проверяется по организации в целом.
Общая схема уплаты ЕСН такова. Ежемесячно платятся авансовые платежи по ЕСН. Для того чтобы определить, какую ставку применять при их исчислении, рассчитывается налоговая база, накопленная с начала года в среднем на одного работника, деленная на количество месяцев текущего года. Если она составляет сумму менее 2500 руб., предприятие не имеет права на применение регрессивной ставки, и платит налог по максимальной ставке. В этом случае налогоплательщик не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.
При слиянии и присоединении организаций возникают следующие вопросы, связанные с определением средней налоговой базы.
1. Если хотя бы одна из организаций, участвующих в слиянии (присоединении), не соответствует условиям применения регрессивной ставки, означает ли это, что после завершения реорганизации до окончания года правопреемник не сможет применять регрессивные ставки?
Пример
Организация А присоединилась к организации Б в феврале 2004 года. При этом средняя налоговая база по авансовым платежам за январь у предприятия А превысила 2500 руб., а у предприятия Б не превысила.
При исчислении авансового платежа за февраль налоговая база в среднем превышает 2500 руб. Может ли правопреемник применять регрессивную ставку или не может? Вопрос вызван тем, что организация А является правопреемником организации Б, которая не имела права на применение регрессивной шкалы.
2. Для определения регрессивной ставки учитываются выплаты, произведенные до реорганизации, и количество месяцев, прошедших до реорганизации, или не учитываются?
Пример
Организация А присоединилась к организации Б в мае 2004 года. Неопределенность законодательства влечет споры, как должна рассчитываться база в этом случае. Есть сторонники следующих вариантов:
при слиянии для определения авансового платежа за май для расчета средней налоговой базы берется база, накопленная с момента завершения реорганизации (база только за май), и делится на количество месяцев после завершения реорганизации (один). Объяснение этому варианту его сторонники находят в том, что налоговый период при реорганизации предприятий начинается с момента ее окончания, то есть для реорганизованного предприятия налоговый период определяется как май — декабрь;
при определении авансового платежа за май для расчета средней налоговой базы берется база, накопленная с начала года (январь — май) по всем реорганизованным предприятиям, и делится на количество месяцев с начала года (пять). Объяснение этому варианту его сторонники находят в том, что пункт 1 статьи 241 НК РФ предписывает определять налоговую базу и количество месяцев с начала года.
Решая эти вопросы, необходимо учесть сопутствующие риски. Следует помнить, что позиция Департамента налоговой политики Минфина России сводится к тому, что организация после реорганизации заново исчисляет налоговую базу с момента завершения реорганизации, суммируя только те выплаты, которые произведены после ее окончания. Позиция арбитражных судов отличается от позиции Минфина России и предполагает, что для расчета налоговой базы используются в том числе данные о налоговой базе по реорганизованным предприятиям, накопленной с начала календарного года.
Налоговые последствия при ликвидации организации
При ликвидации организации обязанности уплаты налогов не переходят к правопреемнику. Однако если организация приобретается для последующей ликвидации, целесообразно провести ревизию налоговых обязательств, поскольку при объявлении о ликвидации налоговые органы могут провести проверки как за период, не проверенный ими ранее, так и за уже проверенные налоговые периоды (в пределах трех лет).
Поэтому для того чтобы адекватно оценить реальную стоимость предприятия, приобретаемого для последующей ликвидации, нужно выяснить реальный объем налоговых обязательств.
Налог на прибыль
В соответствии с пунктом 2 статьи 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении ее имущества доходы организаций-акционеров ликвидируемой организации определяются «исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами… этой организации стоимости акций».
Следовательно, все имущество, оставшееся на балансе ликвидируемой организации, после завершения расчетов с кредиторами будет включено в доход участников исходя из его рыночной оценки, а не из балансовой стоимости. При этом стоимость имущества будет уменьшена на оплаченную участником стоимость акций ликвидируемой организации.
Таким образом, если оплаченная участником стоимость акций ликвидируемой организации ниже рыночной стоимости его активов, то разница включается в доход участника.
Принимая данное имущество к налоговому учету в присоединяющей организации, необходимо определить его стоимость, которая впоследствии будет включена в расходы при исчислении налога на прибыль. Неопределенность норм главы 25 НК РФ предполагает два возможных варианта ее определения.
1. В соответствии с пунктом 1 статьи 257 и пунктом 2 статьи 254 НК РФ стоимость основных средств и материалов складывается из фактических затрат, связанных с их приобретением.
Под затратами следует понимать стоимость того имущества, которого предприятие лишается в связи с получением материалов и основных средств. Таким имуществом является стоимость погашенных акций ликвидируемого предприятия.
Определяя в налоговом учете стоимость имущества, распределяемого в пользу участника по результатам ликвидации, следует исходить из суммы затрат на приобретение акций ликвидируемого предприятия. Распределение этих затрат между конкретными объектами приобретенного имущества может происходить пропорционально рыночной стоимости объекта в общей рыночной стоимости имущества, распределенного в пользу участника.
2. Правила оценки стоимости имущества, полученного при ликвидации, определены в статье 277 НК РФ. Эта статья предписывает определять доходы от получения имущества исходя из рыночной стоимости. Следовательно, данное имущество должно быть принято к налоговому учету по рыночной стоимости.
Неустранимые сомнения в вопросе о порядке применения налоговых норм подлежат разрешению в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Поэтому налогоплательщик может применять тот вариант, который влечет изъятие меньшей суммы налога. Очевидно также, что налоговый орган может не согласиться с тем, что неопределенность в рассматриваемом вопросе неустранима, и настаивать на применении варианта, отличного от примененного налогоплательщиком.
Отсутствие судебной практики по данной проблеме не позволяет точно спрогнозировать решение возможного спора. Поэтому наименее рискованно применение того варианта, в соответствии с которым стоимость имущества, принятого к налоговому учету, окажется меньше.
При оценке налоговых последствий ликвидации предприятия следует учесть, что его налоговые обязательства могут быть увеличены не только за счет выявления ошибок расчета ранее исчисленных налогов, но и в результате правомерных действий налогоплательщика. В частности, ликвидация предполагает включение в доходы ранее созданных резервов:
•по сомнительным долгам;
•по гарантийному ремонту;
•по ремонту амортизируемых основных средств;
•по предстоящим отпускам и выплате вознаграждения по итогам работы за год.
Налог на добавленную стоимость
Начисление НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров и передача имущественных прав признается объектом обложения НДС. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 этой статьи не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.
Согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества (его правопреемнику или наследнику) при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
При этом в данной норме не говорится, как определить стоимость имущества, распределяемого в пользу участника. В такой ситуации, исходя из принципа универсальности воли законодателя, сформулированного в пункте 11 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5, следует применять порядок определения стоимости имущества, установленный пунктом 2 статьи 277 НК РФ, то есть исходить из рыночной стоимости распределяемого имущества [ сноска 1 ].
Если рыночная стоимость превышает стоимость вклада участника, то сумма превышения признается объектом обложения НДС.
В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории РФ ценных бумаг и долей в уставном капитале. Следовательно, если участнику будут переданы акции, принадлежащие ликвидированной организации, то превышение их стоимости над первоначальным взносом участника в уставный капитал не подлежит налогообложению (освобождается от налога).
Передача участнику денежных средств также не облагается НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 39 НК РФ. Согласно этому подпункту операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, не признаются реализацией товаров (работ или услуг).
Поэтому если после ликвидации участникам будут переданы лишь денежные средства и ценные бумаги, то их стоимость не будет облагаться НДС вне зависимости от того, превышает ли стоимость переданного имущества взнос в уставный капитал или нет.
Таким образом, для того чтобы избежать уплаты НДС при распределении имущества ликвидируемого лица, целесообразно продать имущество, облагаемое НДС, акционеру, а оставшееся на балансе имущество, передача которого не облагается НДС, распределить между участниками. НДС, полученный при продаже, подлежит уплате в бюджет. Однако акционер, купивший облагаемое НДС имущество у ликвидируемой организации, сможет принять к вычету уплаченную при покупке этого имущества сумму НДС, если данное имущество будет использоваться при проведении операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). В результате потерь по группе на уплату НДС в холдинге не будет.
Вычет НДС и восстановление ранее принятых к вычету сумм НДС. В соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170 НК РФ «суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях… приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 настоящего Кодекса».
Подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ содержит ссылку на операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, а подпункт 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ упоминает операцию по передаче имущества участнику при ликвидации Общества (в части, не превышающей размер первоначального взноса участника в уставный капитал).
Пункт 3 статьи 170 НК РФ предписывает восстановить ранее принятый к вычету НДС в случаях, когда соответствующее имущество использовано для выполнения операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ.
Следовательно, если организация передает участнику имущество, стоимость которого освобождается от НДС в связи с тем, что стоимость данного имущества не превышает размер его первоначального взноса в уставный капитал, то НДС, уплаченный при приобретении данного имущества:
•не подлежит вычету, если к моменту такой передачи данный НДС к вычету ранее не принимался;
•подлежит восстановлению и уплате в бюджет, если НДС по этому имуществу ранее был принят к вычету. При этом по амортизируемому имуществу подлежит восстановлению лишь та часть НДС, которая приходится на недоамортизированную часть основных средств, поскольку только эта часть стоимости объекта не была потреблена при выполнении передачи, облагаемой НДС.
Избежать восстановления НДС можно описанным выше способом. Имущество, при приобретении которого оплачен НДС, следует до ликвидации продать акционеру по рыночной цене и при ликвидации распределить вырученные от продажи денежные средства и имущество, при покупке которого НДС не уплачивался. В этом случае НДС восстановлению не подлежит, а если НДС по такому имуществу ранее не принимался к вычету, то организация не утрачивает права на такой вычет. Покупатель (акционер) сможет принять к вычету тот НДС, который он уплатил ликвидируемому предприятию.
Налоговые последствия при включении организации в группу холдинговых компаний
Данный вариант предполагает, что организация холдинга владеет акциями или иными долями участия другой организации и при этом не переводит ее активы и обязательства на себя или на иную компанию холдинга. Формально дочернее (зависимое) общество функционирует как самостоятельная компания.
Включение предприятия в группу холдинговых компаний
Включение организации в холдинг не влечет каких-либо налоговых последствий. Такие последствия могут иметь место лишь в том случае, если с таким предприятием будут заключаться сделки внутри группы. При этом цена по сделке может быть проконтролирована у обеих ее сторон на соответствие рыночной цене, и при отклонении более чем на 20% налоги могут быть пересчитаны исходя из рыночной цены сделки.
Сравнительный анализ схем слияний (поглощения) компаний
|
|
Реорганизация |
Ликвидация |
Включение в холдинг |
|
Риск выявления недоимок после окончания процесса поглощения (слияния), применения пеней |
Существует |
Не существует |
Существует |
|
Риск применения санкций по нарушениям, допущенным до завершения процесса поглощения (слияния) |
Не существует |
Не существует |
Существует |
|
Риск, вызванный контролем над ценами по операциям, совершаемым между ранее самостоятельными предприятиями |
Не существует |
Не существует |
Существует |
|
Включение в доходы резервов, созданных до момента слияния (присоединения, ликвидации, поглощения). Ранее эти резервы были отнесены на расходы |
Резервы не восстанавливаются |
Резервы восстанавливаются |
Резервы не восстанавливаются |
[ сноска 1 ] При возникновении спора и передаче его на рассмотрение в арбитражный суд последний также будет исходить из норм, регулирующих сходные правоотношения, так как часть 6 статьи 13 АПК РФ предписывает: в случаях, когда «спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права)».
А.А. Никонов,
партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
Начать дискуссию