Довольно часто промышленные организации открывают розничные магазины или палатки для продажи собственной продукции. Это позволяет снизить её себестоимость за счёт экономии на транспортных расходах и услугах посредников. В то же время для расширения ассортимента магазин, как правило, ведет торговлю не только продукцией собственного производства, но и приобретает товары для перепродажи на стороне. Обычно такие магазины не выделяются на отдельный баланс и являются структурными подразделениями организации. Бухгалтеру при этом приходится решать проблемы, связанные с особенностями учёта реализации готовой продукции и покупных товаров и возникающими при этом налоговыми обязательствами. Торговля может вестись в регионе, где введён ЕНВД. В этом случае нужно знать, переводится ли деятельность такого магазина на уплату этого налога и как его правильно рассчитать.

Деятельность магазина, переводимая на уплату ЕНВД

Согласно статье 346.26 НК РФ, розничная торговля за наличный расчет через магазины переводится на ЕНВД при соблюдении двух условий. Во-первых, в регионе, где ведётся торговля, ЕНВД должен быть введён в действие законом субъекта РФ. Во-вторых, площадь торгового зала каждого магазина или павильона не должна превышать 150 кв. метров .

Помимо магазинов на уплату ЕНВД может быть переведена розничная торговля, осуществляемая через палатки, лотки и другие объекты торговли.

В то же время реализация товаров собственного производства организациями через свой розничный магазин, не подпадает под действие ЕНВД, а облагается налогами в общеустановленном порядке. Дело в том, что организации, производящие продукцию, не относятся к торговым, даже если они самостоятельно реализуют эту продукцию населению, в том числе и через собственные магазины. Они лишь доводят до потребителей результаты своей производственной деятельности. Такие объяснения можно найти, в частности, в письме МНС России от 11.06.03 № СА-6-22/657. Об этом же говорится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.05.2000 № А26-4384/99-02-01/279.

Итак, если магазин - структурное подразделение реализует только товары собственного производства, организация является плательщиком налога на прибыль, ЕСН, НДС, налога на имущество и др.

Продажа покупных товаров относится к торговой деятельности. Поэтому е сли в магазине за наличный расчет продаются исключительно товары, приобретенные на стороне для перепродажи, то вместо указанных налогов предприятие будет платить только ЕНВД (при условии, что он введен на территории данного субъекта РФ).

Если магазин реализует не только собственную продукцию, но и покупные товары, то с деятельности по реализации приобретенных товаров нужно платить ЕНВД, а с остальной выручки - начислять налоги в общем порядке. Для того чтобы правильно рассчитать налоги в этом случае, организации необходимо вести раздельный учет по видам деятельности. Такое требование содержится в пункте 7 статьи 346.26 НК РФ.

Как вести раздельный учёт, в НК РФ не сказано. Налоговики считают, что формы ведения раздельного учета налогоплательщик должен определять самостоятельно в рамках общеустановленных норм и правил (письмо УМНС России по Московской области от 26.03.04 № 04-27/06015).

Порядок ведения раздельного учета должен быть определен в учетной политике организации. Поясним, как это сделать.

Учет товаров и готовой продукции

Организация может учитывать товары, приобретенные на стороне двумя способами:

• по покупной стоимости без использования счета 42 «Торговая наценка»;
• по продажной стоимости с использованием счета 42.

Каждая организация самостоятельно выбирает способ учета товаров и закрепляет его в учетной политике.

При учете товаров в покупных ценах , т. е. без использования счета 42, валовой доход определяется автоматически на счете 90 «Продажи» как разница между отпускной и закупочной стоимостью реализованного товара.

Продажная цена представляет собой сумму покупной цены и торговой наценки.

Готовую продукцию, переданную в магазин на реализацию, организации необходимо отражать по нормативной себестоимости. Это связано с тем, что передача готовой продукции в магазин может осуществляться сразу после окончания процесса изготовления. А фактическая себестоимость рассчитывается только по окончании месяца.

Р азницу между фактической и нормативной себестоимостью выявляют либо на счёте 43 «Готовая продукция», либо на счёте 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

При учете отклонений на счёте 43 в бухгалтерском балансе остатки готовой продукции на конец отчетного периода отражаются по фактической себестоимости, а при отражении отклонений на счёте 40 - по нормативной себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; Инструкция по применению Плана счётов).

Если организация учитывает отклонения на счёте 43, то порядок учета готовой продукции будет такой. К счёту 43 открывают два субсчета:

43-1 «Готовая продукция по нормативной себестоимости»;

43-2 «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной величины».

Отклонения нужно учитывать по однородным группам готовой продукции. При выбытии готовой продукции отклонения списываются на тот же счет (сторнируются с того же счета), что и нормативная стоимость готовой продукции.

По деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, организации не являются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому суммы налога, уплаченные ими при покупке товаров для розничной торговли, включаются в стоимость приобретенного имущества (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример 1 Магазин «Иванушка» является обособленным подразделением швейной фабрики «Детская одежда». Магазин не выделен на отдельный баланс и не имеет расчётного счёта.

Законодательным актом субъекта РФ розничная торговля переведена на уплату ЕНВД.

Магазин реализует собственную продукцию фабрики, а также покупные товары. В отношении производственной деятельности предприятие платит налоги в общеустановленном порядке, а по торговой деятельности - ЕНВД. Учет собственной продукции организация ведет по нормативной себестоимости без применения счета 40.

В сентябре 2004 года фабрика изготовила 800 детских костюмов. Из них 200 штук были переданы на реализацию магазину «Иванушка». Нормативная себестоимость одного костюма составляет 700 руб., а продажная стоимость - 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.

В том же месяце были приобретены товары на сумму 50 000 руб., в том числе НДС. Торговая наценка по товарам составила 40%. Учет покупных товаров организация ведет в продажных ценах.

В бухгалтерском учете организации были сделаны такие записи:

Дебет 43 субсчет «Готовая продукция по нормативной себестоимости на складе» Кредит 20

- 56 000 руб. (700 руб. х 800 шт.) - оприходованы на склад детские костюмы по нормативной стоимости;

Дебет 43 субсчет «Готовая продукция по нормативной себестоимости в магазине» Кредит 43 субсчет «Готовая продукция по нормативной себестоимости на складе»

- 140 000 руб. (700 руб. х 200 шт.) - отражена нормативная себестоимость 200 костюмов, полученных со склада фабрики;

Дебет 41 Кредит 60

- 50 000 руб. - отражена покупная стоимость товаров с учетом НДС;

Дебет 41 Кредит 42

- 20 000 руб. (50 000 руб. х 40%) - отражена сумма торговой наценки на приобретенные товары.

Раздельный учет выручки от продажи

Реализованные через магазин покупные товары и готовую продукцию нужно учитывать раздельно.

Для этого можно порекомендовать настроить ККМ таким образом, чтобы выручка от продажи покупных товаров отражалась, например, по секции 1, а продажа готовой продукции - по секции 2. Тогда в Z -отчете, который кассир-операционист сформирует в конце дня, отдельно будет указана выручка от продажи покупных товаров и отдельно - выручка от продажи готовой продукции. Это даст возможность суммы, поступившие от покупателей в кассу магазина, отнести к определенному виду деятельности.

Для раздельного учета выручки от реализации товаров, работ или услуг в рабочий План счетов нужно ввести дополнительный уровень субсчетов к счету 90 «Продажи». Например, это могут быть следующие субсчёта:

90-1-1 «Выручка от прочих видов деятельности»;

90-1-2 «Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНДВ».

Себестоимость продаж, по которым признана выручка, можно учитывать на таких субсчетах:

90-2-1 «Себестоимость продаж по обычным видам деятельности»;

90-2-2 «Себестоимость продаж по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД»;

А раздельный учёт прибылей и убытков вести на субсчетах:

90-9-1 «Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности»;

90-9-2 «Прибыль (убыток) от деятельности, переведенной на уплату ЕНДВ».

В дальнейшем данные бухгалтерского учета можно использовать для заполнения регистров налогового учета.

Организации, ведущие учет товаров по продажным ценам, определяют валовой доход от реализации путем расчета среднего процента торговой наценки (Н) . Он рассчитывается по формуле:

Н = (ТНН + ТНП - ТНВ) : (Т + ОТ) х 100% ,

где ТНН – торговая наценка, приходящаяся на остаток товаров на начало отчётного периода; ТНП – торговая наценка на товары, поступившие в отчётном периоде; ТНВ – торговая наценка на товары, выбывшие в течение отчётного периода (возвращенные поставщику, списанные вследствие недостачи и порчи и т. п.); Т – общий товарооборот; ОТ – остаток товаров на конец отчётного периода.

Затем сумму общего товарооборота умножают на средний процент торговой наценки. В итоге формула для определения валового дохода будет выглядеть так:

ВД = Н х Т ,

где Н - средний процент торговой наценки; Т – товарооборот; ВД - валовой доход.

Реализованная торговая наценка списывается методом «красное сторно» следующей проводкой:

Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 42

– сторнируется реализованная торговая наценка.

Пример 2 Продолжим рассматривать пример 1.

В сентябре 2004 года магазин «Иванушка» продал 150 детских костюмов и часть покупных товаров. Выручка составила 226 000 руб., в том числе:

• по секции № 1 (детские костюмы) - 177 000 руб.;
• по секции № 2 (покупные товары) - 49 000 руб.

По окончании месяца была рассчитана фактическая себестоимость детских костюмов. Она составила 600 000 руб. Сумма отклонений нормативной себестоимости от фактической равна 40 000 руб. (600 000 руб. - (700 руб. х 800 шт.)).

В целях упрощения примера прочие факты хозяйственной деятельности магазина не учитываются.

В бухгалтерском учёте магазина при реализации детских костюмов были сделаны следующие проводки:

- 177 000 руб. (1180 руб. х 150 шт.) - отражена выручка от реализации костюмов;

- 27 000 руб. (177 000 руб. х 18% : 118%) – начислен НДС;

Дебет 90-2-1 Кредит 43 субсчет «Готовая продукция по нормативной себестоимости в магазине»

- 105 000 руб. (700 руб. х 150 шт.) - списана нормативная себестоимость реализованных костюмов;

Дебет 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной величины» Кредит 20

- 40 000 руб. - списана в конце месяца сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной стоимости;

Дебет 90-2-1 Кредит 43 субсчет «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной величины»

- 7500 руб. (40 000 руб. : 800 шт. х 150 шт.) - списана часть отклонений, приходящаяся на реализованную готовую продукцию;

- 37 500 руб. (177 000 - 27 000 - 105 000 - 7500) - выявлен финансовый результат от реализации детских костюмов.

Реализация покупных товаров отражена следующими записями:

- 49 000 руб. - реализованы покупные товары;

- 49 000 руб. - списана продажная стоимость реализованных товаров;

- 14 000 руб. (20 000 : 70 000 х 49 000) – сторнирована реализованная торговая наценка;

- 14 000 руб. (49 000 - 49 000 + 14 000) - сформирован финансовый результат от реализации покупных товаров.

Конец примера

Рассчитываем ЕНВД

Сумма ежеквартального ЕНВД, который должны уплачивать магазины розничной торговли, зависит от площади торгового зала. Величина базовой доходности на 1 кв. метр площади торгового зала составляет 1200 руб. в месяц. Площадь торгового зала можно подтвердить любыми правоустанавливающими и инвентаризационными документами. Эти документы должны содержать информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений магазина или павильона, а также информацию, подтверждающую право на пользование данным объектом. Это могут быть договоры передачи (договоры купли-продажи) нежилого помещения, технические паспорта на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договоры аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право торговли на открытой площадке и т. п.).

Площадь торгового зала – это установочная площадь магазина, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. Что касается установочной площади, то она включает в себя часть площади торгового зала, занятую оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей. Такое толкование понятий налоговики дают, ссылаясь на положения ГОСТ Р51303–99 «Торговля. Термины и определения».

Если организация на торговой площади одновременно торгует как собственной продукцией, так и покупными товарами, то распределять данную площадь по видам деятельности не нужно. Такой вывод сделан в письме МНС России от 04.09.03 № 22-2-16/1962-АС207. Управление налогообложения малого бизнеса аргументирует это отсутствием в НК РФ норм, предусматривающих функциональное деление площади торгового зала для целей исчисления ЕНВД. Платить ЕНВД в этом случае придется со всей площади магазина. При этом не имеет значения ни выручка магазина, полученная за этот период, ни количество и стоимость собственной продукции, реализованной через магазин.

Пример 3 Допустим, что ш вейная фабрика «Детская одежда» арендует в ΙΙΙ квартале 2004 года помещение под магазин «Иванушка». Площадь торгового зала в магазине составляет 100 кв. м . Коэффициент К1 в 2004 году не применяется. Коэффициент К2, установленный субъектом РФ, на территории которого торгует магазин, равен 0,8. Значение коэффициента К3 составляет 1,133 (приказ Минэкономразвития России от 11.11.03 № 337).

Налоговая база по ЕНВД за ΙΙΙ квартал составит 326 304 руб. (1200 руб. х 3 мес. х 100 кв. м х 0,8 х 1,133). Сумма ежемесячного налога будет равна 48 945,6 руб. (108 768 руб. х 15%).

Конец примера

А вот площади складских, офисных, подсобных и иных помещений магазина, не предназначенных для ведения розничной торговли (оказания услуг покупателям), при исчислении ЕНВД не учитываются. Но только в том случае, если такие помещения фактически не используются налогоплательщиком для розничной торговли товарами (оказания услуг покупателям).

Чтобы уменьшить платежи по ЕНВД, можно попытаться разделить площадь торгового зала. Проще всего это сделать организациям, которые арендуют торговые площади. Для них основным документом, подтверждающим площадь торгового зала, является договор аренды (письмо Минфина России от 22.01.03 № 04-05-12/02). Таким образом, достаточно условно разделить помещение на две части и каждую из них взять в аренду на основании отдельного договора. При этом в договорах аренды надо предусмотреть, что первое помещение будет использоваться для торговли собственной продукцией, а второе - для торговли покупными товарами.

В этом случае надо рассчитывать налоги отдельно по каждому арендованному помещению. А значит, ЕНВД надо платить исключительно с той площади, которая предусмотрена в договоре для торговли покупными товарами.

Пример 4 Воспользуемся частично условиями примера 3 и предположим , что ш вейная фабрика 1 июля 2004 года заключила два договора аренды. По одному из них арендуется торговый зал площадью 70 кв. м для продажи собственной продукции, а по другому – зал площадью 30 кв. м для торговли покупными товарами. С этой площади необходимо заплатить ЕНВД.

Налоговая база по ЕНВД за ΙΙΙ квартал будет равна 97 891,2 руб. (1200 руб. х 3 мес. х 30 кв. м х 0,8 х 1,133). Сумма ЕНВД за ΙΙΙ квартал составит 14 683,68 руб. (97 891,2 руб. х 15%).

Конец примера

Организация, которая использует для розничной торговли собственное помещение, может произвести перепланировку и построить в магазине перегородку. В результате организация получит два автономных помещения для торговли. Но такое переустройство недёшево. Кроме того, потребуется согласование с различными службами и внесение изменений в технико-инвентаризационную документацию. Поэтому организация в данном случае должна исходить из экономической эффективности проводимых мероприятий.

Распределяем расходы в налоговом учете

В целях бухгалтерского учёта организация, один вид деятельности которой переведен на уплату ЕНВД, может распределять расходы между различными видами деятельности так, как ей это удобно.

Расходы, которые нельзя непосредственно отнести к какому-либо виду деятельности, распределяют расчетным путем.

В налоговом учёте состав прямых и косвенных расходов в производственной сфере определен статьёй 318 НК РФ. Так, прямыми расходами являются материальные затраты (сырье, материалы и комплектующие, которые образуют основу выпускаемой продукции), оплата труда основного производственного персонала и начисленный на неё ЕСН, амортизация основных средств, участвующих в производственном процессе. Прочие расходы считаются косвенными.

Косвенные расходы в многопрофильных организациях распределяются пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности в общем доходе организации. Сумма дохода определяется без учёта полученного НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). В состав доходов от торговой деятельности нужно включать всю сумму выручки от реализации товаров, а не только разницу между продажной и покупной стоимостью товара.

По мнению Минфина России, для правильного распределения расходов организации по видам деятельности необходимо сумму доходов и сумму расходов учитывать нарастающим итогом с начала года (письмо Минфина России от 28.04.04 № 04-03-1/59).

Например, если организация ежемесячно платит авансовые платежи по налогу на прибыль, то расчет она будет составлять ежемесячно нарастающим итогом с начала года (за январь; за январь–февраль; за январь–март и т. д.).

Если уплату налога на прибыль предприятие производит ежеквартально, то и распределять общехозяйственные расходы нужно каждый квартал нарастающим итогом с начала года (за первый квартал, полугодие, 9 месяцев и за год).

Пример 5 Швейная фабрика рассчитывает налог на прибыль ежеквартально. С 1 июля 2004 года ф абрика ежемесячно перечисляет арендную плату за помещение магазина в сумме 5000 руб. (без учета НДС) или 15 000 руб. в квартал. Нужно распределить эту сумму по видам деятельности.

Показатели работы фабрики за 9 месяцев 2004 года приведены в табл. 1.

Таблица 1

Сумма общехозяйственных расходов составила:

•  35 000 руб. – за первый квартал;

•  130 000 руб. – за полугодие;

•  160 000 руб. – за 9 месяцев.

В первом и во втором кварталах часть общехозяйственных расходов в размере 120 000 руб. была отнесена к расходам, связанным с реализацией собственной продукции, а часть – 10 000 руб. – к расходам по торговой деятельности.

Для распределения суммы арендной платы определим долю выручки от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.

Доля выручки от продажи собственной продукции за 9 месяцев в общей сумме выручки составила 90% (2 520 000 руб. : 2 800 000 руб. х 100%). Следовательно, доля общехозяйственных расходов за 9 месяцев, которая приходится на этот вид деятельности, равна 144 000 руб. (160 000 руб. х 90%).

Доля общехозяйственных расходов за 9 месяцев, которая приходится на торговую деятельность покупными товарами, составила 16 000 руб. (160 000 - 144 000).

Общая сумма общехозяйственных расходов за третий квартал, которую следует распределить, составляет 30 000 руб. (160 000 – 130 000).

За третий квартал общехозяйственные расходы по реализации собственной продукции составили 24 000 руб. (144 000 - 120 000), а по торговой деятельности – 6000 руб. (16 000 – 10 000).

К расходам, связанным с реализацией собственной продукции, относится часть затрат третьего квартала в размере 80% (24 000 руб. : 30 000 руб. х 100%). А к расходам по торговой деятельности - часть затрат в размере 20% (6000 руб. : 30 000 руб. х 100%).

Следовательно, в третьем квартале к деятельности, облагаемой ЕНВД, нужно отнести часть арендной платы, в сумме 3000 руб. (15 000 руб. х 20%), а к деятельности, не облагаемой этим налогом, - 12 000 руб. (15 000 руб. х 80%).

Конец примера

На наш взгляд, организация, уплачивающая ежеквартальные авансовые платежи по налогу на прибыль, может распределять расходы не ежеквартально, а ежемесячно нарастающим итогом с начала года. Главное, чтобы порядок распределения расходов, используемый организацией, был закреплён в ее учетной политике в целях налогообложения.

Применение ПБУ 18/02

Многопрофильные организации обязаны вести налоговый учёт доходов и расходов не в целом по организации, а только в отношении деятельности, облагаемой налогом на прибыль . Доходы и расходы, связанные с деятельностью, которая облагается ЕНВД, в налоговых регистрах не отражаются. В результате сумма доходов и расходов в целом по предприятию, отражённая в бухгалтерском учёте организации, не совпадает с данными налогового учёта. В этом случае возникает вопрос: нужно ли организации, один из видов деятельности которой переведён на ЕНВД, применять ПБУ 18/02?

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.07.03 № 16-00-14/220, ПБУ 18/02 распространяется только на те виды деятельности организации, по которым она является плательщиком налога на прибыль. Иными словами, определять различия между данными бухгалтерского и налогового учёта в соответствии с ПБУ 18/02 нужно только по тем доходам и расходам, которые не относятся к «вменённой» деятельности.

На деятельность, по которой организация уплачивает ЕНВД, а также на доходы и расходы, связанные с этой деятельностью, ПБУ 18/02 не распространяется.

(Окончание в следующем номере)