Письмо Министерства финансов РФ от 16.09.2004 № 03-03-02-04/1/14 [О ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЯМИ, ИМЕЮЩИМИ ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ]
Эксперт “НА” Н.В. Ларина
Журнал «Нормативные акты для бухгалтера» № 19 - 2004 г.
Вопрос. С 1 января 2004 года организация в установленном порядке перешла на упрощенную систему налогообложения. В III квартале фирма открыла три автозаправочные станции, которые не имеют самостоятельных балансов и отдельных расчетных счетов. Однако при постановке этих обособленных подразделений на учет налоговая инспекция потребовала, чтобы ООО отказалось от специального режима. По мнению инспекции, такие подразделения являются филиалами организации, а наличие филиалов несовместимо с применением упрощенной системы. Так ли это?
Ответ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, имеющие филиалы и (или) представительства.
В связи с тем, что в статье 11 Налогового кодекса Российской Федерации не дается определение понятий филиала и представительства, используются нормы гражданского законодательства, так как в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Таким образом, если организация открыла автозаправочные станции, которые являются филиалами в соответствии со статьей 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (филиалы указаны в учредительных документах этой организации, расположены вне места нахождения организации и осуществляют ее функции или их часть, наделены имуществом создавшей их организации и действуют на основании утвержденных ею положений), то такая организация не имеет права на применение упрощенной системы налогообложения.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Если организация открыла автозаправочные станции, которые являются обособленными подразделениями в соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, то такая организация вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.
Заместитель директора департамента и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ А.И. Иванеев
Комментарий
Как известно, не могут применять “упрощенку” фирмы, у которых есть филиалы и представительства (п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Теоретически это правило понятно, однако на практике применить его не просто. Проблемы возникают, даже когда организация создает обособленное подразделение, которое не имеет ни расчетного счета, ни самостоятельного баланса. Часто налоговики настаивают, чтобы такая фирма отказалась от спецрежима.
Именно этой проблеме посвящено новое письмо Минфина России от 16.09.2004 № 03-03-02-04/ 1/14. Финансисты рассмотрели конкретный вопрос организации, но ограничились лишь общим ответом. Фактически они просто пересказали правило, которое ранее содержалось в отмененной методичке по “упрощенке” (приказ МНС России от 10.12.2002 № БГ-3-22/706*). Суть его в следующем. Право на УСН зависит от того, относятся ли дополнительные офисы фирмы к филиалам и представительствам по гражданскому законодательству. Термин “обособленные подразделения”, который содержится в Налоговом кодексе, к упрощенной системе не имеет никакого отношения.
Однако проблема организации, обратившейся в главное финансовое ведомство, состояла не в этом. Дело в том, что на практике налоговики и предприятия по-разному понимают термины “филиал” и “представительство”. А признаков, которые они могут найти в Гражданском кодексе, оказывается явно недостаточно. Зачастую фирмы считают, что они создают обычное обособленное подразделение, и не отражают этот факт в учредительных документах. Однако, когда они приходят в инспекцию, чтобы поставить новую “точку” на учет, налоговики обязывают их оформить “обособленца” как филиал (или представительство). При этом фискалы настаивают, чтобы организация разработала положение о новой структуре и указала сведения о ней в уставе. Для фирмы-“упрощенца” такое решение будет иметь далеко идущие последствия. Налогообложение ее деятельности полностью изменится, поскольку ей придется перейти на общую систему.
В комментарии мы рассмотрим спорную ситуацию подробнее. Выясним, чем же все-таки филиалы и представительства отличаются от иных обособленных подразделений и как организациям-“спецрежимникам” не потерять свой “льготный” статус.
Создаем филиал
Если фирма создает филиал или представительство, с упрощенной системой ей придется распрощаться. В Налоговом кодексе определений этих понятий нет. Поэтому Минфин рекомендует организациям руководствоваться статьей 55 Гражданского кодекса. Итак, обособленное подразделение вашей фирмы является филиалом или представительством, если:
- оно расположено вне местонахождения вашей организации;
- представляет интересы фирмы (представительство) или осуществляет ее функции (филиал);
- действует на основании утвержденных вами положений о филиале или представительстве;
- ваша организация наделила его имуществом;
- его руководитель назначен вашей фирмой;
- вы внесли запись о новой структуре в свои учредительные документы.
Многие из этих признаков совсем не являются отличительными. Обычное обособленное подразделение, так же, как филиал и представительство, расположено вне центрального офиса. И у него тоже может быть руководитель.
Некоторые признаки зависят от самой организации. Ведь тот факт, что фирма создала филиал или представительство, она отражает в своих документах самостоятельно, и разработка положений о новых структурах – это исключительно ее прерогатива.
Чем же обусловлены претензии фискалов? Когда предприятие решит поставить новую “точку” на учет, налоговики будут прежде всего оценивать эту структуру по критерию самостоятельности. На основании доверенности руководителям филиалов (представительств) организация передает существенные полномочия. И в дальнейшем эти подразделения действуют практически самостоятельно. Иные “обособленцы” (например, дополнительные офисы, цеха) более зависимы от головной фирмы. На практике именно в этом фискалы видят главное отличие между обособленными подразделениями для целей гражданского и налогового законодательства.
Следует отметить, что, если фирма создала филиал (представительство) в середине года, до конца налогового периода жить по старым правилам она не может. Фискалы обяжут организацию перейти на общую систему начиная с того квартала, в котором она учредила новую структуру.
Сразу оговоримся, что с позицией налоговиков можно поспорить. Ведь пункт 4 статьи 346.13 Налогового кодекса указывает, что фирма должна вернуться к общим налогам только в двух случаях. Во-первых, если по итогам налогового (отчетного) периода ее доходы превысят 15 млн рублей. И, во-вторых, если остаточная стоимость ее основных средств и нематериальных активов станет больше, чем 100 млн рублей. Получается, что никакие иные основания не могут заставить фирму перейти на “традиционку” в течение года. В то же время положительной для фирм судебной практики по этому вопросу пока нет. А главные финансисты страны полностью солидарны с налоговиками (письмо Минфина России от 05.08.2004 № 03-03-02-04/1/2**).
Рассмотрим подробнее, какие возможные негативные последствия ожидают фирму, создавшую филиал.
“Упрощенка” превращается...
Организация, которой придется перейти на общий режим, должна решить много проблем. Прежде всего фирме следует организовать полноценный бухгалтерский учет, ведь, находясь на УСН, вести его она была не обязана (п. 3 ст. 4 Закона “О бухгалтерском учете” от 21.11.96 № 129-ФЗ).
Однако этим проблемы бывшего “упрощенца” не ограничатся. Расширив свою деятельность, он столкнется с новыми для себя налоговыми обязанностями. С начала квартала, в котором организация создала филиал или представительство, она должна платить все налоги, которые при упрощенной системе ее не касались.
Однако законодатели предусмотрели и некоторые “льготные” правила для фирм, которые потеряли право на “упрощенку” в течение календарного года. Налоги такие организации будут уплачивать в порядке, который предусмотрен для вновь созданных предприятий. При этом фискалы не начислят пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором фирма перешла на общую систему (ст. 346.13 НК РФ).
Наиболее трудоемкой задачей является организация учета по налогу на прибыль. Дело в том, что “упрощенцы” используют исключительно кассовый метод (ст. 346.17 НК РФ). Свои доходы они учитывают по особым правилам. В момент, когда средства поступили на счета в банках или в кассу либо фирма получила иное имущество (работы, услуги, имущественные права). Расходы коммерсанты признают после их фактической оплаты.
Поэтому проблемы могут возникнуть, когда на общей системе бывший “спецрежимник” решит использовать метод начисления. Суть его в том, что доходы и расходы организация должна учесть в том периоде, к которому они относятся. Оплата значения не имеет.
В такой ситуации действуют два правила (п. 2 ст. 346.25 НК РФ):
- фирма не включает в налоговую базу те суммы, которые она получила после перехода на “традиционку”, но включила в доходы, будучи “упрощенцем”;
- расходы, которые организация фактически осуществила после перехода на общий режим, она может вычесть из налоговой базы. Дата оплаты в данном случае значения не имеет. Это правило является одним из наиболее спорных. Ведь страдают интересы фирм, которые оплатили свои расходы, связанные с УСН, после перехода на “традиционку”.
Поэтому в большинстве случаев “упрощенцам” совсем невыгодно менять свой статус. Проблем можно избежать, если фирма все же останется на спецрежиме. О том, как это сделать, можно узнать из опубликованного документа.
Не всякий “обособленец” – филиал
Как указывают финансисты в новом письме, в некоторых случаях фирма может расширить свою деятельность и не потерять право на “упрощенку”. Ведь понятие “обособленное подразделение” в налоговом праве шире, чем в гражданском. Поэтому организация может создать и “обособленца”, которого нельзя назвать ни филиалом, ни представительством. Его признаки законодатели предусмотрели в пункте 2 статьи 11 Налогового кодекса. Согласно этой норме, обособленным подразделением фирмы является структура, которая:
- находится вне местонахождения организации;
- имеет оборудованные стационарные рабочие места, которые созданы на срок более месяца. Причем даже одно рабочее место уже считается признаком обособленного подразделения (письмо МНС России от 29.04.2004 № 09-3-02/1912***).
Полномочия “обособленца” значения не имеют. Также организация не обязана указывать сведения о новой структуре в своих документах (как учредительных, так и организационно-распорядительных).
Создав обычное обособленное подразделение, фирма-“упрощенец” не перейдет на общие налоги. На это неизменно указывают и арбитражные суды (постановление ФАС Центрального округа от 06.05.2003 № А09-585/03-30, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.10.2003 № А42-969/03-23).
Вывод напрашивается сам собой. Хотите создать филиал или представительство – задумайтесь, не можете ли вы “замаскировать” их под обычные структурные подразделения. Простейший выход – не указывать новые отделения в учредительных документах организации. Однако этого мало. Лучше, если структурное подразделение будет выполнять ограниченное число операций, а работников в нем будет немного. Тогда весь административный аппарат будет сосредоточен в центральной фирме (что не мешает вам назначить менеджера, ответственного за подразделение). Пусть у новой “точки” не будет ни расчетного счета, ни самостоятельного баланса. Это дополнительный аргумент в пользу того, что ваш “обособленец” – самый обычный и не является ни филиалом, ни представительством.
Обратите внимание: именно фискалы должны доказать, что новая “точка” фирмы имеет право представлять и защищать интересы организации (а значит, отвечает признакам, поименованным в ст. 55 ГК РФ). Причем практика показывает, что сделать это совсем не легко.
ФНС спешит на помощь
Несоответствие налогового и гражданского толкования термина “обособленные подразделения” уже давно создает проблемы не только для организаций, но и для самих фискалов. Федеральная налоговая служба решила исправить этот недочет. В настоящее время в ФНС уже готовы соответствующие поправки в статью 11 Налогового кодекса. Фискалы предлагают считать обособленными подразделениями только филиалы и представительства. Такие уточнения окончательно внесут ясность в жизнь “упрощенцев”. Однако они существенно изменят порядок регистрации подразделений организаций. Можно предположить, что налоговики будут настаивать на том, чтобы фирмы всегда вносили сведения о новой структуре в учредительные документы. Но пока это не более чем предложение. Правительство обсудит его до конца года. Наша рубрика “Из министерств и ведомств” будет держать вас в курсе событий.
* Документ опубликован в “НА” № 1, 2003.
** Документ опубликован в “НА” № 15, 2004.
*** Документ опубликован в “НА” № 10, 2004.
Начать дискуссию