Налоговый учет «незавершенки» и готовой продукции

Одна из основных задач бухгалтерского учета — рассчитать себестоимость произведенной продукции. Для этого расходы нужно распределить между незавершенным производством и готовой продукцией. В налоговом учете существует свой порядок распределения расходов. Причем для разных категорий налогоплательщиков алгоритм расчета различен. Распределению расходов между незавершенным производством и готовой продукцией в целях налогообложения прибыли и посвящена данная статья.

* О бухгалтерском учете незавершенного производства читайте в ближайших номерах журнала. — Примеч. ред .

Журнал «Российский налоговый курьер» № 20 -2004 год

Понятие незавершенного производства (НЗП), которое следует применять в целях налогообложения прибыли, дано в пункте 1 статьи 319 НК РФ. Так, под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности. То есть продукция, не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В состав «незавершенки» включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, остатки невыполненных заказов производств и остатки материалов и полуфабрикатов собственного производства. Причем учитываются только те материалы и полуфабрикаты, которые подверглись обработке. Нередко в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, материалов и полуфабрикатов налогоплательщик использует продукцию собственного производства. Данные материалы и полуфабрикаты в целях налогообложения считаются готовой продукцией. Ее оценка производится в соответствии со статьей 319 Кодекса, то есть по прямым расходам. Это правило действует в тех случаях, когда сырье, полуфабрикаты или комплектующие выпускаются одним подразделением, а потребляются другим, а также когда полуфабрикаты реализуются или могут быть реализованы на сторону.

Если обработка сырья или полуфабрикатов последовательно осуществляется в одном и том же подразделении, такая продукция учитывается в составе НЗП. Конечно, при условии, что в процессе обработки не возникает продукции собственного производства (полуфабрикатов), подлежащей передаче в другие подразделения, или продукции, которая может быть реализована на сторону.

Из пункта 2 статьи 318 НК РФ следует, что остатки НЗП и готовая продукция оцениваются по прямым расходам. Перечень этих расходов одинаков для всех налогоплательщиков. Речь идет об организациях, производящих продукцию, выполняющих работы и оказывающих услуги. В целях налогообложения прибыли к прямым расходам относятся (п. 1 ст. 318 НК РФ):

— расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг и (или) образующих основу этих товаров, работ и услуг либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также суммы единого социального налога (без учета взносов на обязательное пенсионное страхование [1] ), начисленного на эту оплату;

— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг.

Все остальные расходы — косвенные. Они не распределяются между остатками НЗП и готовой продукцией, а в полном объеме принимаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы также относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Правда, только в той части, которая не распределяется на остатки НЗП, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Как распределить сумму прямых расходов на остатки НЗП

В налоговом учете прямые расходы распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством в конце каждого месяца. Порядок их распределения установлен статьей 319 НК РФ. Он зависит от специфики деятельности налогоплательщика и не допускает применения иных, не указанных в этой статье методов учета. Согласно статье 319 Кодекса различные алгоритмы распределения прямых расходов на остатки НЗП, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции установлены:

— для налогоплательщиков, осуществляющих переработку сырья;

— для налогоплательщиков, выполняющих работы и оказывающих услуги;

— для всех остальных налогоплательщиков.

Если налогоплательщик осуществляет переработку сырья…

В абзаце 3 пункта 1 статьи 319 НК РФ сказано, что для налогоплательщиков, чье производство связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Чтобы реализовать данное требование Кодекса на практике, можно воспользоваться следующей методикой и определить:

1) количество сырья, полуфабрикатов, комплектующих и т. д., учитываемых в составе НЗП на начало месяца;

2) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства на начало месяца, на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец предыдущего месяца;

3) количество сырья, полуфабрикатов, комплектующих и т. д., отпущенных в производство;

4) количество сырья, комплектующих, полуфабрикатов и т. д., относящихся к НЗП, но фактически не использованных в производстве и на конец месяца числящихся в составе материалов, не подвергнутых обработке;

5) количество исходного сырья за минусом сырья, не подвергнутого обработке (п. 1 + п. 3 – п. 4);

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ

Можно ли в налоговом учете использовать бухгалтерскую оценку НЗП

Бухгалтерская оценка незавершенного производства и готовой продукции, как правило, не может использоваться для целей налогообложения. Причиной тому — некоторые различия в бухгалтерском и налоговом учете.

Во-первых, при принятии к бухгалтерскому или налоговому учету основных средств и материально-производственных запасов, используемых при производстве готовой продукции, их стоимость может быть различной. Для целей налогового учета оценка основных средств производится согласно статье 257, а товарно-материальных ценностей — согласно статье 254 НК РФ. При этом требования данных статей и положений соответствующих нормативных актов по бухгалтерскому учету существенно отличаются.

Во-вторых, методы оценки материальных ценностей при передаче их для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и методы начисления амортизации по основным средствам не всегда одинаковы.

В-третьих, в налоговом учете существуют ограничения по признанию расходов, связанных с производством и реализацией продукции. Речь идет о требовании к экономической оправданности расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ) и прямом запрете на признание определенных видов расходов. Например, запрет на признание ряда расходов на оплату труда, установленный статьей 270 НК РФ.

Наконец, в-четвертых, в налоговом и бухгалтерском учете свой состав прямых расходов.

6) остатки сырья, полуфабрикатов, комплектующих и т. д., учитываемых в составе НЗП, в количественном выражении на конец месяца (без учета сырья, не подвергнутого обработке). Также остатки сырья и полуфабрикатов надо уменьшить на технологические потери. Ведь в пункте 1 статьи 318 НК РФ технологические потери не поименованы в составе прямых расходов.

Если организация определяет технологические потери на основе принятых ею методик, выполнить это требование несложно. Однако многие организации не применяют специальных методик для выделения технологических потерь из состава материалов. В этом случае, по мнению налоговых органов, налогоплательщик может учитывать технологические потери [2] в пределах норм в стоимости материалов, то есть включать в состав прямых расходов. Сверхнормативные технологические потери [3] не признаются в составе расходов для целей налогообложения на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ;

7) долю остатков сырья, полуфабрикатов, комплектующих и т. д., учитываемых в составе НЗП, в исходном сырье (п. 6 : п. 5);

8) сумму прямых расходов, понесенных в текущем месяце. Сумма прямых расходов за месяц уменьшается на стоимость сырья [4] , фактически не использованного в производстве;

9) сумму прямых расходов, относящихся в текущем месяце к остаткам НЗП [п. 7 х (п. 2 + п. 8)].

Если налогоплательщик выполняет работы (оказывает услуги)…

Порядок распределения суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства для налогоплательщиков, чье производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), установлен в абзаце 4 пункта 1 статьи 319 НК РФ. Такие налогоплательщики распределяют прямые расходы пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Иными словами, в состав НЗП включаются как не законченные, так и законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. При этом прямые расходы по выполнению работ (оказанию услуг) могут быть включены в состав НЗП только в том случае, если на конец месяца у налогоплательщика останутся невыполненные заказы.

Исходя из определения реализации работ и услуг, приведенного в пункте 1 статьи 39 НК РФ, момент передачи результатов работ и выполнения услуг совпадает с моментом их реализации. Таким образом, прямые расходы по выполнению работ и оказанию услуг распределяются только на НЗП и реализованные работы (услуги). Прямые расходы текущего месяца за минусом расходов, приходящихся на незавершенное производство, полностью признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде.

Чтобы рассчитать сумму расходов, признаваемых для целей налогообложения в текущем месяце, нужно определить:

1) долю незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме осуществляемых в течение месяца заказов на осуществляемых работ (оказание услуг). Эта доля представляет собой дробь: в числителе — данные о заказах, которые начали выполняться в текущем месяце или ранее и не были закончены в текущем месяце, а в знаменателе — данные обо всех заказах (как законченных, так и не законченных в текущем месяце), которые начали выполняться в текущем месяце или ранее и не были закончены в предыдущих месяцах. При этом в абзаце 4 пункта 1 статьи 319 НК РФ не конкретизировано, что следует понимать под долей незавершенных заказов в общем объеме заказов — долю в стоимостном либо натуральном выражении. Не уточняется, какие именно показатели — стоимостные или натуральные — должны приниматься в расчет. Соответствующий порядок налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. В качестве стоимостных показателей могут использоваться договорная стоимость работ, сметная стоимость заказов и др. В качестве натуральных — количество заказов, сопоставимых по своим характеристикам, или иные показатели;

2) сумму прямых расходов, приходящихся на остаток незавершенных (либо завершенных, но не принятых заказчиком) расходов на начало месяца;

3) сумму прямых расходов за месяц;

4) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца [п. 1 х (п. 2 + п. 3)];

5) стоимость работ, услуг, завершенных в текущем периоде и переданных для нужд прочих подразделений (включаемая в состав косвенных расходов текущего периода), оказанных безвозмездно (не признаваемая для целей налогообложения) и т. п. Она рассчитывается в порядке, аналогичном указанному в пункте 4, — исходя из доли соответствующих заказов в общем объеме заказов;

6) сумму прямых расходов, приходящихся на реализованные работы и услуги и признаваемых в целях налогообложения в текущем месяце (п. 2 + п. 3 – п. 4 – п. 5).

Если налогоплательщик ведет деятельность, отличную от выполнения работ (оказания услуг) и переработки сырья…

В соответствии с абзацем 5 пункта 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг), распределяют сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

Чтобы применить данную норму Кодекса на практике, необходимо определить:

1) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на начало месяца;

2) сумму прямых расходов за текущий месяц;

3) сумму расходов, приходящихся на сырье, не подвергнутое обработке;

4) плановую (нормативную, сметную) стоимость продукции, произведенной за месяц. Она рассчитывается как произведение количества готовых изделий и плановой (нормативной) стоимости единицы готового изделия.

Ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете понятия плановой (нормативной, сметной) стоимости нет. Однако в бухучете есть другое понятие — нормативная себестоимость. Этим понятием и следует воспользоваться. По мнению налоговых органов, под нормативной стоимостью в главе 25 Кодекса и подразумевается нормативная себестоимость. В пункте 203 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, сказано следующее. Нормативная себестоимость может включать затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции. Нормативная себестоимость может также определяться по прямым статьям затрат. В целях налогообложения прибыли, по мнению МНС России, надо использовать тот же подход и определять нормативную стоимость по списку прямых расходов, но только не бухгалтерского, а налогового учета.

В бухгалтерском учете оценивать готовую продукцию можно не только по нормативной себестоимости, но и по фактической производственной себестоимости, договорным ценам и иным видам цен. Таким образом, организации определяют плановую (нормативную) себестоимость в бухгалтерском учете только тогда, когда она зафиксирована в учетной политике.

В свою очередь, в абзаце 5 пункта 1 статьи 319 НК РФ не прописан порядок расчета сумм прямых расходов, приходящихся на НЗП, для налогоплательщиков, оценивающих готовую продукцию по фактической себестоимости, договорным ценам и иным видам цен. Поэтому налогоплательщикам, занимающимся деятельностью, отличной от выполнения работ (оказания услуг) и переработки сырья, во избежание возникновения споров с налоговыми органами следует определять нормативную стоимость продукции в налоговом учете;

5) плановую (нормативную, сметную) стоимость НЗП на конец месяца. Она рассчитывается как произведение количества изделий, не законченных производством, и плановой (нормативной) стоимости единицы изделия;

6) долю прямых расходов в сметной стоимости продукции [(п. 1 + п. 2 – п. 3) : (п. 4 + п. 5)];

7) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца (п. 5 х п. 6).

ПРИМЕР 1

ООО «Завод» в августе 2004 года выпустило 2000 дыроколов. В незавершенном производстве остается 175 дыроколов. Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на начало августа, составляет 61 500 руб. Плановая нормативная стоимость одного дырокола в налоговом учете, определенная по прямым расходам в этом виде учета, — 300 руб. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном месяце, составляет 664 250 руб. Сумма расходов, приходящихся на сырье, которое еще не подверглось обработке, — 77 538,75 руб.

Плановая нормативная стоимость произведенных дыроколов составит 600 000 руб. (300 руб. х 2000 шт.), а плановая стоимость НЗП — 52 500 руб. (300 руб. х 175 шт.). Поэтому доля прямых расходов в сметной стоимости продукции равна:

(61 500 руб. + 664 250 руб. – 77 538,75 руб.) : (600 000 руб. + 52 500 руб.) = 0,9934.

Обратите внимание: в расчете доли прямых расходов не участвуют данные о технологических потерях. Это связано с тем, что ООО «Завод» учитывает технологические потери в пределах установленных норм в составе материалов. А в августе 2004 года сверхнормативных технологических потерь не было.

Сумма прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец августа, — 52 153,5 руб. (52 500 руб. х 0,9934).

Как определить сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе

Чтобы оценить остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца, как предписывает пункт 2 статьи 319 НК РФ, налогоплательщику понадобятся данные первичных учетных документов о движении и остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении). Кроме того, первоначально он должен рассчитать сумму прямых расходов в текущем месяце и сумму прямых расходов, относящихся к остаткам НЗП. Оценочная стоимость остатков готовой продукции на складе определяется так: к сумме прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на начало текущего месяца, прибавляется сумма прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП), и вычитается сумма прямых затрат, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце. Данный порядок должны применять налогоплательщики, занятые переработкой сырья, и те, кто осуществляет деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг).

Для реализации требований данной нормы налогоплательщик должен определить:

1) остатки готовой продукции на складе в количественном выражении на начало месяца;

2) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на начало месяца (на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец предыдущего месяца);

3) количество готовой продукции, выпущенной в текущем месяце;

4) сумму прямых расходов, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце, уменьшенную на сумму расходов, относящихся к остаткам НЗП, и стоимость сырья, которое не подверглось обработке;

5) величину потерь продукции при транспортировке на склад и хранении в виде недостачи и порчи (в пределах и сверх норм естественной убыли);

6) сумму расходов, приходящихся на потери в пределах норм естественной убыли (не включаемую согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса в состав прямых расходов), а также сумму, приходящуюся на потери сверх норм естественной убыли и не включаемую в состав расходов для целей налогообложения на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ;

7) сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, за минусом суммы, приходящейся на потери (п. 2 + п. 4 – п. 6);

8) количество готовой продукции, подлежащей оценке согласно требованиям пункта 4 статьи 254 НК РФ. Имеется в виду продукция, переданная в текущем месяце в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов иным подразделениям налогоплательщика;

9) сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию данного подразделения, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов иным подразделениям налогоплательщика. Конкретный способ определения суммы расходов, приходящихся на такую продукцию, исходя из оценки готовой продукции в пункте 4 статьи 254 и пункте 1 статьи 319 Кодекса не установлен. Поэтому налогоплательщик должен утвердить в учетной политике для целей налогообложения способ распределения, который он будет применять. Один из возможных вариантов предложен во врезке «Кстати» на с. 29;

10) количество готовой продукции, отгруженной в текущем месяце;

11) сумму прямых затрат, приходящихся на продукцию, отгруженную в текущем месяце. Здесь можно использовать такой способ. Определяется доля отгруженной в текущем месяце продукции в общем объеме продукции за минусом потерь при транспортировке на склад и хранении [п. 10 : (п. 1 + п. 3 – п. 5)]. А затем уже рассчитывается сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную в текущем месяце продукцию (доля отгруженной в текущем месяце продукции х п. 7);

12) количество готовой продукции, переданной в текущем месяце на иные цели, не связанные с получением дохода, и сумму затрат, приходящихся на эту продукцию. Это можно сделать в том же порядке, который используется для расчета суммы прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов. Сумма затрат на готовую продукцию, переданную в текущем месяце на иные цели, не связанные с получением дохода, не признается в целях налогообложения на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ;

13) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец текущего месяца (п. 7 – п. 9 – п. 11 – п. 12).

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что на 1 августа 2004 года на складе имеется 200 дыроколов, а сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на эту дату, составляет 62 000 руб. В течение месяца было отгружено 1900 дыроколов. Потерь в виде норм естественной убыли у ООО «Завод» не было.

Сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию, составляет 596 557,75 руб. (664 250 руб. – 77 538,75 руб. – 52 153,5 руб. + 62 000 руб.). А доля отгруженной в текущем месяце продукции в общем объеме продукции равна 0,8636 [1900 шт. : (2000 шт. + 200 шт.)]. Следовательно, сумма прямых затрат, относящихся к отгруженной в августе продукции, составляет 515 187,27 руб. (596 557,75 руб. х 0,8636). Сумма же прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции на складе на конец августа 2004 года, — 81 370,48 руб. (596 557,75 руб. – 515 187,27 руб.).

Как определить сумму прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции

В пункте 3 статьи 319 НК РФ установлено, каким образом налогоплательщик должен оценивать остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции. Ее оценочная стоимость определяется так: к сумме прямых затрат, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, прибавляется сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе), и вычитается сумма прямых затрат, приходящихся на реализованную в текущем месяце продукцию. Данный порядок должны применять как организации, которые занимаются переработкой сырья, так и те, которые осуществляют деятельность, отличную от переработки сырья и выполнения работ (оказания услуг).

КСТАТИ

Как определить сумму прямых расходов, приходящихся на полуфабрикаты

Определить сумму прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию одного подразделения организации, передаваемую в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, материалов и полуфабрикатов иным подразделениям, можно следующим образом. Сначала определяется доля конкретного показателя в количественном выражении, на который распределяются прямые расходы, в общей сумме показателей (в количественном выражении), участвующих в формировании всех прямых расходов. Затем полученный результат умножается на сумму всех прямых расходов.

Для ситуации с полуфабрикатами этот метод будет выглядеть следующим образом. Сначала определяется доля продукции, переданной в текущем месяце иным подразделениям (по соответствующим подразделениям), в общем объеме продукции [п. 8 : (п. 1 + п. 3 – п. 5)]. Затем исчисляется сумма прямых расходов, приходящихся на готовую продукцию данного подразделения, передаваемую в качестве материалов и полуфабрикатов иным подразделениям налогоплательщика (за минусом расходов, приходящихся на НЗП). Эта сумма рассчитывается как произведение общей суммы прямых расходов данного подразделения, приходящихся на готовую продукцию, и доли продукции, переданной в текущем месяце иным подразделениям (доля продукции, переданной в текущем месяце иным подразделениям х п. 7).

Подобным образом можно найти и другие показатели, необходимые для распределения прямых расходов, порядок определения которых Налоговым кодексом не установлен.

Чтобы соблюсти установленные Кодексом требования, налогоплательщик должен определить:

1) остатки отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;

2) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца. Это делается на основании данных о сумме прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец предыдущего месяца;

3) потери продукции от недостачи и порчи в натуральном выражении, понесенные с момента отгрузки до момента реализации (в пределах и сверх норм естественной убыли);

КСТАТИ

Как определить сумму прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию

Сумма прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию, рассчитывается так же, как и сумма прямых расходов, приходящихся на полуфабрикаты. Для этого сначала определяется доля реализованной в текущем месяце продукции в общем объеме отгруженной продукции (за минусом потерь, понесенных с момента отгрузки до момента реализации) [п. 6 : (п. 1 + п. 10 расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции – п. 3). Затем исчисляется сумма прямых затрат, приходящихся на продукцию, реализованную в текущем месяце (доля реализованной в текущем месяце продукции х п. 5).

4) сумму расходов, приходящихся на потери в пределах норм естественной убыли (не включаемую согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ в состав прямых расходов), и сумму расходов, приходящихся на потери сверх норм естественной убыли (не включаемую в состав расходов для целей налогообложения на основании пункта 1 статьи 252 Кодекса). Однако для большинства отраслей хозяйства нормы естественной убыли до сих пор не утверждены. По мнению налоговых органов, все расходы в виде естественной убыли являются сверхнормативными;

5) сумму прямых расходов, приходящихся на отгруженную, но не реализованную продукцию на начало месяца. Затем ее надо увеличить на сумму прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в текущем месяце (уменьшенную на сумму затрат, приходящихся на остатки готовой продукции на складе), и уменьшить на сумму затрат, приходящихся на потери (п. 2 + п. 11 расчета суммы прямых расходов, приходящихся на остатки готовой продукции – п. 4);

6) количество готовой продукции, реализованной в текущем месяце;

7) сумму прямых затрат, приходящихся на реализованную в текущем месяце продукцию, подлежащую признанию в целях налогообложения в отчетном (налоговом) периоде. Cпособ определения суммы расходов, приходящихся на такую продукцию, в пункте 1 статьи 319 НК РФ не указан. Поэтому выбранный налогоплательщиком способ должен быть конкретизирован в учетной политике для целей налогообложения. Один из способов представлен во врезке «Кстати» на этой странице;

8) сумму прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец текущего месяца (п. 5 – п. 7).

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условиями примера 2. Допустим, что в числе отгруженных дыроколов 255 штук еще не реализовано покупателям. На начало августа 2004 года у ООО «Завод» не было отгруженных, но не реализованных дыроколов.

Доля продукции, реализованной ООО «Завод» в августе 2004 года, равна 0,8658 [(1900 шт. – 255 шт.) : 900 шт.], а сумма прямых затрат, приходящихся на реализованную в этом же месяце продукцию, составляет 446 049,14 руб. (515 187,27 руб. х 0,8658). Поэтому сумма прямых расходов, приходящихся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец августа 2004 года, составляет 69 138,13 руб. (515 187,27 руб. – 446 049,14 руб.).

В августе ООО «Завод» может признать прямых расходов на сумму 585 087,89 руб. (61 500 руб. + 664 250 руб. + 62 000 руб. – 52 153,5 руб. – 81 370,48 руб. – 69 138,13 руб.).

К сожалению, описанный в статье порядок распределения суммы прямых расходов, признаваемых в целях налогообложения, не учитывает особенностей многих производств. По этой причине его не всегда легко применить на практике. В настоящее время рассматривается вопрос о внесении поправок [5] в статью 319 НК РФ. После их принятия налогоплательщики смогут самостоятельно определять, как им рассчитывать сумму затрат, относимых к остаткам НЗП, остаткам готовой продукции на складе, остаткам отгруженной, но не реализованной продукции и реализованным товарам, работам, услугам, в соответствии со спецификой их деятельности.

[1] Обратите внимание: взносы на обязательное пенсионное страхование относятся к косвенным расходам.

[2] Здесь и далее технологические потери учитываются в стоимости сырья и материалов, а не как обособленный вид расходов.

[3] О том, когда и в каком порядке технологические потери признаются в налоговом учете, читайте в статье «Технологические потери и естественная убыль: налогообложение» // РНК, 2004, № 12. — Примеч. ред .

[4] Стоимость сырья, фактически не использованного в производстве, определяется в оценке, по которой оно было включено в состав прямых расходов.

[5] Подробнее о планируемых поправках в главу 25 НК РФ читайте в статьях К.И. Оганяна «налог на прибыль: планируемые изменения в 2005 году» и «Реорганизация: планируемые изменения в главу 25 НК РФ» // РНК, 2004, № 12 и 15. — Примеч. ред.