Отчетность за 9 месяцев 2001 года

Нематериальные активы и основные средства

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности необходимо учитывать нормы введенных с начала текущего года положений по бухгалтерскому учету УУчет нематериальных активовФ (ПБУ 14/2000) и УУчет основных средствФ (ПБУ 6/01), утвержденных соответственно приказами Минфина России от 16. 10.2000 N 91н и от 30.03.01 N 26н.

Так, к нематериальным активам, согласно ПБУ 14/2000, относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности:

1. исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
2. исключительное авторское право на программы для ѓВМ, базы данных;
3. имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем и т. д.

Многие организации, используя в своей деятельности программы для бухгалтерского учета или нормативно-правовые базы данных, ставили их на учет в качестве нематериальных активов. Покупая программные продукты, организации в большинстве случаев приобретают лишь права на их использование. Поэтому с начала текущего года программные продукты должны учитываться в составе иных активов. Так как права на использование обЪектов интеллектуальной собственности не имеют материально-вещественной формы, они не могут быть учтены в составе основных средств, и их можно учитывать как расходы будущих периодов (п. 26 ПБУ 14/2000).

Применение отдельных норм ПБУ 6/01 поставит бухгалтеров в незавидное положение. Положением отменен стоимостной критерий (100-кратный или 50-кратный размер минимальной заработной платы) отнесения активов к основным средствам. Единственным количественным критерием для отнесения имущества организации к основным средствам начиная с 2001 года является срок полезного использования обЪекта - более 12 месяцев. Но стоимостной критерий продолжает действовать в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 50) и Положении по бухгалтерскому учету УУчет материально-производственных запасов (п. 3), утвержденных соответственно приказами Минфина России от 29.07.98 N 34н и от 15.06.98 N 25н. Причем если по первому документу еще можно ожидать от Минфина России внесения изменений до конца года, то по второму этого скорее всего не произойдет. Минфин России приказом от 09.06.01 N 44н уже утвердил Положение по бухгалтерскому учету УУчет материально-производственных запасовФ (ПБУ 5/01), в котором малоценные и быстроизнашивающиеся предметы не упомянуты среди МПЗ. Действовать оно начинает с 1 января 2002 года.

Что посоветовать бухгалтерам? Если учетной политикой организации предусмотрено отнесение имущества, стоимость которого не превосходит установленного предела, к малоценным и быстроизнашивающимся предметам, то можно продолжать следовать этому.

Тем более, что МНС России высказало свою позицию по этому вопросу в письме от 19.07.01 N ВГ-6-02/559. До приведения в соответствие нормативных документов, регулирующих порядок учета при отнесении имущества к основным средствам или МБП, в целях налогообложения следует руководствоваться стоимостным критерием, установленным Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В случае если в бухгалтерском учете организация использует норму ПБУ 6/01 по обЪектам, стоимость которых не превышает 2000 рублей, в части единовременного списания их стоимости по мере отпуска в производство и эксплуатацию, то для целей налогообложения должна производиться соответствующая корректировка. В налоговом учете их стоимость подлежит погашению путем начисления амортизации в течение срока эксплуатации, который определяется исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072. Разницу между величиной, отраженной в бухгалтерском учете, и исчисленной по Единым нормам необходимо внести в строку 4.16 Справки о порядке определения данных, отраженных по строке 1 УРасчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (приложение N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 УО порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организацийФ).

УРостФ прочих расходов

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности необходимо учитывать и изменения, внесенные приказом Минфина России от 30.03.01 N 27н в положения по бухгалтерскому учету УДоходы организацииФ (ПБУ 9/99) и УРасходы организацииФ (ПБУ 10/99), утвержденные соответственно приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и от 06.05.99 N 33н.

Так, ранее не признаваемые для целей ПБУ 10/99 в качестве расходов выбытие активов при перечислении средств (взносов, выплат и т. п.) связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий, теперь являются прочими расходами организации и включаются во внереализационные расходы. В бухгалтерском учете такие расходы необходимо учитывать на счете 80 УПрибыли и убыткиФ (91-2 УПрочие доходы и расходыФ субсчет УПрочие расходыФ). Ранее источником таких расходов являлась нераспределенная прибыль прошлых лет.

Хотя данные затраты и относятся теперь к прочим расходам, при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль они не учитываются. Затраты на проведение мероприятий по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе, в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются (подп. УжФ п. 2 Положения о составе затрат), и их необходимо отразить по свободной строке 4.23 Справки.

Включение таких расходов во внереализационные изменяет и налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН. В обЪект налогообложения ЕСН не включаются выплаты и иные вознаграждения, если они производятся за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (п. 4 ст. 236 НК РФ). Теперь такие расходы учитываются при исчислении прибыли организации по строке 130 УВнереализационные расходыФ Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) и подлежат, по мнению МНС России, включению в налогооблагаемую базу (п. 3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса)).

Начисленная сумма налога также не будет принята к учету при исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль.

Пример 1 Организация приобретает для своих сотрудников 20 абонементов на посещение бассейна. Стоимость абонементов составила 11 400 руб., в том числе НДС Ц 1900 руб. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 76 Кредит 51

- 11 400 руб. Ц перечислены денежные средства за абонементы на посещение бассейна;

Дебет 80 (91-2) Кредит 76

- 9500 руб. Ц отражены в составе внереализационных расходов затраты, связанные с приобретением абонементов;

Дебет 19 Кредит 76

- 1900 руб. Ц отражен НДС, уплаченный при приобретении абонементов;

Дебет 80 (91-2) Кредит 19

- 1900 руб. Ц НДС, уплаченный при приобретении абонементов, отнесен на счет прибыли;

Дебет 80 (91-2) Кредит 69

- 3382 руб. (9500 руб. х (28% + 4% + 0,2% + 3,4%)) Ц начислен ЕСН на стоимость абонементов;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет УРасчеты по налогу на доходы физических лицФ

- 74 руб. (11 400 руб. : 20 аб. х 13%) Ц начислен налог на доходы физических лиц со стоимости абонемента.

Сумму 14 782 руб. (9500 + 1900 + 3382) необходимо отразить по строке 4.23 Справки.

Конец примера 1.

Заполнение Справки, особенно после выхода инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 УО порядке исчисления и уплате в бюджет налога на прибыль предприятий и организацийФ, вызывало трудности у бухгалтеров. Не меньшие трудности возникали и у работников инспекций при проведении налоговых проверок по налогу на прибыль. Как раз к годовщине выхода УпроблемнойФ инструкции налоговое ведомство разослало в управления МНС по субЪектам РФ письмо от 15.08.01 N ВГ-6-02/621. Им доводится до сведения управлений (те в свою очередь должны УспуститьФ этот документ по иерархии) Методические рекомендации по проверке правильности заполнения приложения N 4 к инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 УО порядке исчисления и уплате в бюджет налога на прибыль предприятий и организацийФ. Методические рекомендации предназначены для сотрудников инспекций МНС России, но всем налогоплательщикам будет небезынтересно знать позицию налогового ведомства по заполнению каждой из строк Справки: в Методических рекомендациях не обойдена ни одна из них. Приведены для наглядности и числовые примеры. Правда, при внимательном рассмотрении некоторые из них скорее запутают налогоплательщика.

Первое впечатление: позиция МНС России стала более жесткой. Как хрестоматийная курочка, налоговое ведомство по зернышку неуклонно пополняет госбюджет.

В бухгалтерском учете доходы от участия в уставных капиталах других организаций по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 9/99 признаются выручкой, а расходы, связанные с ними, Ц расходами по обычным видам деятельности (ПБУ 10/99). Для целей же налогообложения они признаются внереализационными доходами и расходами. Поэтому производятся соответствующие записи по строкам 1.1`УаФ и 1.2`УбФ. Одновременно увеличивается размер прибыли на сумму доходов по строке 4.18. Понесенные при этом затраты не учитываются, так как режим налогообложения таких доходов не предусматривает учета относящихся к ним расходов.

Налоговое ведомство довольно интересно трактует один из возможных вариантов предоставления в аренду имущества организации, когда доходы по ней согласно учетной политике учитываются в составе выручки. Если имущество в течение отчетного периода сдается в аренду по цене меньшей, чем расходы на его содержание, то такие операции в целях налогообложения могут быть признаны внереализационными. Основание Ц статья 50 ГК РФ, согласно которой целью деятельности коммерческой организации является получение прибыли (а здесь, представьте себе, убыток). К таким операциям должен применяться адекватный режим налогообложения, который позволяет учитывать затраты лишь в пределах полученных доходов. Правда, при этом МНС России обращает внимание своих работников не необходимость наличия соответствующих доказательств.

При реализации основных средств и иного имущества налоговое ведомство предлагает определять финансовый результат по каждой операции, причем отрицательный результат по ним не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Напомним, что валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (ст. 2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 УО налоге на прибыль предприятий и организацийФ). В постановлении Президиума ВАС России от 12.09.2000 N 8497/99 отмечено, что финансовый результат по реализации основных средств определяется в совокупности всех операций Ц как прибыльных, так и убыточных. Законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика увеличивать валовую прибыль на сумму убытка от реализации основных фондов.

Еще одна корректировка в сторону увеличения налогооблагаемой прибыли, по мнению налогового ведомства, возникает при реализации основных средств. Затраты по демонтажу обЪектов (как собственные, так и сторонних организаций), посредников, комиссионные, даже если по бухгалтерскому учету получена прибыль, не принимаются для целей налогообложения. Основанием является пункт 4 статьи 2 закона о налоге на прибыль. Согласно ему при определении прибыли для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством РФ. И эти затраты должны отражаться по свободной строке 4.23.

Пример 2 Организация продает пресс, первоначальная стоимость которого 350 000 руб. Сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 259 500 руб. Расходы по демонтажу, производимому собственными силами, составили 25 000 руб. Вознаграждение посреднику, связанное с продажей обЪекта, - 12 000 руб., в том числе НДС Ц 2000 руб. Стоимость продажи - 180 000 руб., в том числе НДС Ц 30 000 руб.

В бухгалтерском учете выбытие пресса отразится следующим образом:

Дебет 76 Кредит 47 (91-1)

- 180 000 руб. - отражена задолженность покупателя;

Дебет 47 (91-2) Кредит 68 субсчет УРасчеты по НДСФ

- 30 000 руб. Ц начислен НДС;

Дебет 47 Кредит 01

- 350 000 руб. Ц отражена первоначальная стоимость пресса;

Дебет 02 Кредит 47

- 259 500 руб. Ц списана начисленная амортизация.

При использовании нового Плана счетов проводки будут иными:

Дебет 01 субсчет УВыбытие основных средствФ Кредит 01

- 350 000 руб. Ц списана первоначальная стоимость пресса;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет УВыбытие основных средствФ

- 259 500 руб. Ц списана начисленная амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет УВыбытие основных средствФ

- 90 500 руб. (350 000 Ц 259 500) Ц списана остаточная стоимость пресса.

В дальнейшем проводки по старому и новому Плану счетов практически идентичны:

Дебет 47 (91-2) Кредит 70, 69, 02 и т. д.

- 25 000 руб. Ц отражены расходы, связанные с демонтажом пресса;

Дебет 47 (91-2) Кредит 76

- 10 000 руб. Ц отражено вознаграждение посредника;

Дебет 19 Кредит 76

- 2000 руб. Ц отражен НДС, уплаченный посреднику;

Дебет 47 Кредит 80

- 24 500 руб. (180 000 Ц 30 000 - (350 000 Ц 259 500) Ц 25 000 Ц 10 000) Ц отражена прибыль от реализации обЪекта.

По новому Плану счетов финансовый результат от продажи пресса будет учтен в конце месяца, когда полученное сальдо субсчета 91-9 (по этой операции - 24 500 руб. (180 000 Ц 30 000 - 90 500 Ц 25 000 Ц 10 000) списывается на счет 99 УПрибыли и убыткиФ.

Хотя по бухгалтерскому учету получена прибыль Ц 24 500 руб., налоговое ведомство предлагает увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по демонтажу пресса и посреднического вознаграждения - 35 000 руб. (25 000 руб. Ц 10 000), отразив ее по свободной строке 4.23 Справки.

Отметим, что при реализации основных средств и иного имущества при исчислении налогооблагаемой прибыли необходимо учитывать индекс-дефлятор.

Конец примера 2.

Организации, учетной политикой которых предусматривается признание общехозяйственных и коммерческих расходов в себестоимости проданной продукции (работ, услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, попадают под усиленный контроль. Так, торговые организации должны по свободной строке 1.2` Справки отразить сумму издержек, приходящуюся на остаток товара. А если у них еще и учет выручки Упо оплатеФ, то необходимо проводить и вторую корректировку в части оплаченных и неоплаченных товаров, отражая результаты по строке 2.1 УбФ.

МНС России в методических рекомендациях еще раз подчеркнуло, что расходы на ремонт и арендную плату за пользование имущества физических лиц - непредпринимателей в целях налогообложения не принимаются. Хотя в настоящее время имеются решения арбитражных судов по этому вопросу не в пользу налоговиков.

Подтверждена позиция ведомства и по амортизации, начисленной по имуществу, полученному безвозмездно. Так как организация не понесла расходов при его приобретении, то и амортизационные отчисления не учитываются в целях налогообложения. Однако документально данный тезис ничем не подтвержден. Положение о составе затрат позволяет относить на себестоимость продукции (работ, услуг) амортизационные отчисления по основным производственным фондам (подп. УхФ п. 2 и п. 9 Положения). При этом имеется лишь одно ограничение Ц ее исчисление производится в соответствии с утвержденными в установленном порядке нормами.

Несколько по-другому МНС России и Минфин России УразрешилиФ учитывать в целях налогообложения амортизационные отчисления по обЪектам основных средств, полученных в хозяйственное ведение и оперативное управление. В связи со спецификой создания и функционирования унитарных предприятий им позволено включать в себестоимость продукции (работ, услуг) амортизацию, учитываемую при исчислении налога на прибыль, начисленную в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений (совместное письмо МНС и Минфина России от 06.08.01 N ВГ-6-02/605 / 04-02-16/1).

Новое при исчислении НДС

Налоговым кодексом РФ предусмотрено несколько операций, реализация по которым не подлежит налогообложению НДС. Но это возможно лишь при выходе соответствующего постановления Правительства РФ. В III квартале 2001 года вышло одно из них: постановление от 31.07.01 N 567, которым утвержден Перечень похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость. Причем постановление применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2001 года (ст. 2 постановления).

Налогоплательщики, производившие с начала текущего года реализацию приведенных в Перечне принадлежностей, могли поступать двояко.

Первые, на свой страх и риск реализовывая принадлежности без НДС (но при этом входную его величину не принимали к вычету), теперь могут вздохнуть с облегчением. Они поступали верно. И законодательно это теперь подтверждено.

Другие же, несколько перестраховываясь, производили их реализацию, начисляя налог. Но они при этом и НДС, уплаченный поставщикам материалов, принимали к вычету. Теперь же им предоставили возможность сделать перерасчет. Но сделать его практически невозможно.

Во-первых, необходимо будет по каждому налоговому периоду (месяц или квартал) подготовить новые декларации по НДС, исчисленные в связи с изменениями.

Во-вторых, принятые к вычету суммы НДС необходимо будет учитывать в затратах. А это повлечет за собой изменения в исчислениях налога на прибыль и соответственно необходимость представления в налоговую инспекцию за отчетные периоды новых расчетов (налоговых деклараций) налога от фактической прибыли.

В-третьих (это самое главное), необходимо произвести с покупателями соответствующий перерасчет цены за принадлежности уже без НДС, т. е. всем им необходимо вернуть суммы, равные излишне начисленному налогу. А если среди покупателей были юридические лица или предприниматели, то и переоформить счета-фактуры. Последнее вытекает из аналогии разЪяснений МНС России, приведенных в письме от 27.06.01 N ВГ-6-03/493 УО порядке применения пункта 4 статьи 154 Налогового кодекса Российской ФедерацииФ.

Ну а затем можно будет обратиться в инспекцию МНС России с заявлением о возврате или зачете в счет предстоящих платежей излишне перечисленной в бюджет суммы НДС.

Несколько в лучшем положении оказались налогоплательщики-экспортеры, продукция которых попала в Перечень товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, утвержденный постановлением Правительства от 21.08.01 N 602. Напомним, что авансовые или иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок, товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, не включаются в налоговую базу (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Если организации-экспортеры уплатили в бюджет НДС с авансовых платежей, поступивших в счет поставляемых за рубеж товаров, приведенных в Перечне, то они также могут обратиться в инспекцию МНС России с заявлением о возврате или зачете в счет предстоящих платежей излишне перечисленной в бюджет суммы НДС.