Цессия... Это загадочное слово не просто прочно вошло в наш лексикон. Сейчас, когда многие организации страдают от недостатка денежных средств, заключение договоров цессии является достаточно распространенным явлением.
Что же это такое? Цессия - это уступка кредитором принадлежащего ему требования (права) третьим лицам <1> или, говоря бухгалтерским языком, это продажа дебиторской задолженности. Уступаемые требования могут быть любыми: это может быть и требование продавца об оплате реализованных товаров (работ, услуг), и требование покупателя, уплатившего аванс, о поставке товара, и требование заимодавца о возврате займа. Лицо, уступающее требование, называется первоначальным кредитором или, иначе, цедентом, а лицо, покупающее долг, - новым кредитором или цессионарием. Вместе с основным обязательством к новому кредитору переходят и связанные с ним права, в том числе права, обеспечивающие обязательство, а также право на неуплаченные проценты <2>.
Сразу оговоримся, что при заключении договора цессии единственное, что нужно сделать бухгалтеру должника, - это изменить наименование контрагента по сделке в бухгалтерском учете. Поэтому сделку по заключению договора цессии мы будем рассматривать применительно к продавцу права (цеденту) и покупателю права (цессионарию).
В этой статье мы рассмотрим, как учесть операции по договору цессии первоначальному кредитору.
НДС
НДС при уступке требований, связанных с реализацией
Наибольшее количество споров по поводу начисления НДС возникает у цедента при первоначальной передаче требования по обязательствам должника, связанным с отгрузкой товаров (работ, услуг). Мы уже отметили, что по договору цессии передаются имущественные права. При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ . Однако перечень ситуаций, в которых следует исчислять налоговую базу при реализации имущественных прав, там ограничен. И специальных правил определения налоговой базы при первичной уступке ст. 155 НК РФ не устанавливает. Пункт 1 ст. 155 НК РФ звучит так: "При уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению... налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ". Как видим, формулировка не очень удачная. Можно сделать вывод, что при первичной уступке требования база по НДС вообще не определяется.
Между тем иногда налоговики высказывают мнение о том, что первичную уступку следует рассматривать как отдельную, облагаемую НДС операцию, то есть начислять НДС на всю сумму оплаты за уступаемое требование долга.
О том, что такой подход неприменим, говорит арбитражная практика <4>. По мнению суда, начисление НДС при передаче продавцом товара требования о его оплате означало бы двойное налогообложение.
Крайне редко, но бывает, что требование уступается с прибылью. Тогда разница между суммой, полученной от цессионария, и суммой уступленного долга может расцениваться как доход, связанный с оплатой товаров (работ, услуг) <5>.
Особый порядок исчисления НДС действует при уступке требований кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме. Такие операции не подлежат налогообложению <6>.
Налог на прибыль
Сумма, полученная в оплату требования, учитывается в доходах, а величина самого требования - в расходах <7>. Доходы и расходы признаются на дату уступки <8>.
Продать право требования можно как дороже, так и дешевле его фактической стоимости. Если доход от уступки меньше расхода (а так обычно и бывает), убыток учитывается в особом порядке <9>. Здесь все зависит от момента передачи требования <10>.
ВАРИАНТ 1. Уступка произведена до наступления срока платежа по первоначальному обязательству
В этом случае убыток учитывается в расходах в сумме, не превышающей предельную (учитываемую в целях налогообложения) величину процентов, которая была бы принята по долговому обязательству, равному доходу от уступки требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной первоначальным договором (договором, из которого возникло требование). Таким образом, необходимо рассчитать предельную сумму процентов, которую ваша организация учла бы в расходах, взяв кредит на сумму, равную выручке от уступки требования, а затем сравнить ее с суммой полученного убытка. Меньшая из этих сумм и будет признаваться расходом для целей налогообложения.
Предельная сумма процентов определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату уступки, увеличенной в 1,5 раза <11>.
ВАРИАНТ 2. Уступка произведена после наступления срока платежа по первоначальному обязательству
В этом случае убыток можно учесть в расходах полностью:
- 50% суммы убытка - на дату уступки требования;
- 50% суммы убытка - по истечении 45 календарных дней с даты уступки требования.
На практике возможны ситуации, когда срок платежа меняется (в том числе в одностороннем порядке). Например, из-за неисполнения должником условий первоначального договора кредитор требует досрочного погашения обязательств.
Допустим, заемщик не уплатил проценты в срок и заимодавец выставляет ему требование о досрочном погашении займа. А затем, так и не дождавшись исполнения от должника, заимодавец уступил требование о возврате займа третьему лицу. В этом случае сроком погашения долга (сроком платежа) является новая дата возврата займа <13>.
Обратите внимание, новому кредитору передается не только право на первоначальный долг, но и на любые связанные с ним права, обеспечивающие обязательство, в том числе и проценты <14>. Иногда при налоговых проверках налоговики не разрешают учесть при расчете убытка от реализации права суммы штрафов, неустоек и пени, право на которые передано вместе с основным требованием. Однако суды в таких случаях поддерживают налогоплательщиков <15>.
Бухгалтерский учет
Сумма, полученная от уступки требования, учитывается в прочих доходах <16>, а величина уступленного долга - в прочих расходах <17>.
* * *
Итак, мы рассмотрели особенности учета и налогообложения операций по договорам цессии у цедента. Об учете цессии у цессионария читайте в следующем номере журнала "Главная книга".
-------------------------------
п. 1 ст. 382, ст. 383 ГК РФ
ст. 384 ГК РФ
<3> п. 1 ст. 153 НК РФ
<4> Постановление ФАС ЦО от 08.11.2007 N А48-5635/06-8; Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07
<5> подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ
<6> подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ
<7> подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ
<8> п. 5 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина России от 28.09.2007 N 03-03-06/2/187
<9> ст. 279 НК РФ
пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ
<11> п. 1 ст. 269 НК РФ; ст. 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ; Письмо Минфина России от 29.12.2008 N 03-03-06/2/183
<12> Указание ЦБ РФ от 28.11.2008 N 2135-У
<13> Постановление ФАС СЗО от 13.03.2008 N А56-17909/2007; Определение ВАС РФ от 22.09.2008 N 8253/08; Письмо Минфина России от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123
ст. 384 ГК РФ
<15> Постановление ФАС СЗО от 19.02.2008 N А05-13854/2006; Определение ВАС РФ от 26.06.2008 N 7521/08
п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н
п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н
Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N 04, 2009
Начать дискуссию