Работники­ иностранцы: вопросы удержания НДФЛ

При приеме на работу иностранца у бухгалтера возникают вопросы, связанные с налогообложением выплат в пользу таких работников. Мы остановимся на вопросах удержания НДФЛ с выплат в пользу иностранных работников: заработной платы, оплаты жилья. Рассмотрим, какие особенности и трудности встречаются на этом пути.

В соответствии с действующим налоговым законодательством плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица (п. 1 ст. 207 НК РФ). И казалось бы, уплата НДФЛ – это забота работников, но тем же налоговым законодательством на работодателей возложена обязанность по удержанию и уплате в бюджет НДФЛ при выплате дохода, они являются налоговыми агентами по отношению к своим работникам. Права и обязанности налоговых агентов установлены ст. 24 НК РФ. Ими признаются юридические и физические лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. По общему правилу на основании п. 1 ст. 226 НК РФ организации обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ в отношении доходов, которые были выплачены данным предприятием, выступая в качестве налоговых агентов.

При удержании НДФЛ существуют свои специфические особенности. Например, обязанность начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с выплат в пользу иностранного гражданина зависит от его статуса: постоянно или временно проживающего на территории РФ, временно пребывающего в РФ. При исчислении НДФЛ это не имеет никакого значения. Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица в двух случаях:

– если они являются налоговыми резидентами;

– если они не являются налоговыми резидентами, но получают доходы от источников в РФ.

В случае если на предприятии или у индивидуального предпринимателя работает иностранный гражданин, он может быть как резидентом, так и не резидентом, но если он получает зарплату или в его пользу производятся какие‑либо выплаты, то это значит, что он получает доходы от источников в РФ, то есть необходимо удержать НДФЛ.

В силу ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

– налоговыми резидентами от источников в РФ и (или) за пределами РФ;

– не являющимися налоговыми резидентами, – от источников в РФ.

Доход, полученный от источников в РФ

Перечень доходов, полученных от источников в РФ, приведен в п. 1 ст. 208 НК РФ. В него входят дивиденды и проценты, полученные от российской организации, страховые выплаты при наступлении страхового случая, доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав, доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ и другие виды доходов. При этом хотелось бы отметить, что пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФк таким доходам отнесены иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ, то есть перечень является открытым.

Иностранная компания имеет представительство в РФ, руководство которым осуществляет иностранное физическое лицо, состоящее в штате и в трудовых отношениях с иностранной головной компанией, где получает заработную плату и платит налоги по месту жительства. Возникает ли у подразделения обязанность по уплате НДФЛ с выплат директору представительства?

По мнению финансистов, представленному в Письме от 20.05.2008 № 03‑04‑06-02/52, вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ для целей налогообложения относится к доходам, полученным от источников в РФ. Соответственно, оно подлежит обложению НДФЛ в порядке, установленном НК РФ.

Иностранная организация, являющаяся участником российской организации, из средств специального фонда (бонусного пула) перечисляет на ее счет денежные средства с целью выплаты премии (бонусов) работникам российской организации от имени иностранной организации. Будет ли доход, полученный работниками, считаться полученным от источников в РФ в целях исчисления НДФЛ?

Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются на основании ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Правила, установленные в ст. 226 НК РФ, применяются одинаково ко всем доходам вне зависимости от источника получения денежных средств, за счет которого выплачиваются доходы налогоплательщику налоговым агентом.

Соответственно, сумма бонусного пула, выплачиваемого сотрудникам предприятия по поручению иностранной организации – учредителя, признается доходом физического лица, полученным от российской организации, подлежащим обложению НДФЛ по налоговой ставке 13% (Письмо Минфина РФ от 21.04.2008 № 03‑04‑06-01/97).

Организация заключила гражданско-правовые договоры с гражданами Казахстана, в соответствии с которыми работы выполняются на территории Казахстана. Каков порядок уплаты НДФЛ с выплат, производимых по гражданско-правовым договорам иностранным гражданам?

Как указывается в вопросе, организация заключила гражданско-правовые договоры с гражданами Казахстана, в соответствии с которыми работы выполняются на территории Казахстана. Подпунктом 6 п. 3 ст. 208 НК РФ определено, что вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ для целей налогообложения относятся к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Поскольку в данном случае физические лица выполняют работы (оказывают услуги) в иностранном государстве, получаемое ими вознаграждение не относится к доходам, полученным от источников в РФ, а по таким доходам налог на территории РФ не взимается. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 15.02.2008 № 03‑04‑06-02/14.

Работники иностранной организации, осуществляющие трудовые обязанности как на территории РФ, так и на территории других государств, являются участниками программы долгосрочного вознаграждения – опционного плана данной организации, согласно которому работник наделяется правом (грантом) по истечении промежуточного периода (три года) на получение премии, равной приросту стоимости акций организации. Облагается ли НДФЛ часть премии работникам, приходящаяся на период, когда они осуществляли свои трудовые обязанности на территории РФ?

Из положений пп. 6 п. 1 и пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ следует, что при определении источника дохода в виде вознаграждения (премии) за выполнение трудовых или иных обязанностей учитывается место осуществления деятельности, за выполнение которой производится вознаграждение.

Поскольку данная премия выплачивается за период, часть которого приходится на работу сотрудников в РФ, в этой части она может быть отнесена к доходам, полученным от источников в РФ, и такой доход подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 19.12.2008 № 03‑04‑06-02/127).

Ставка НДФЛ

Осталось разобраться, какую ставку НДФЛ нужно применять. Налоговые ставки устанавливаются в зависимости от того, является ли физическое лицо резидентом:

– для резидентов – 13%, если иное не предусмотрено ст. 224 НК РФ;

– для нерезидентов – 30% (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15%).

При уплате НДФЛ в бюджет указывается разный КБК[1]:

– по ставке 13% – КБК 182 1 01 02021 01 0000 110;

– по ставке 30% – КБК 182 1 01 02030 01 0000 110 – НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ; КБК 182 1 01 02060 01 0000 110 –
НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами, в отношении которых применяются налоговые ставки, установленные в соглашениях об избежании двойного налогообложения.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.

Для правильного расчета НДФЛ также важным является порядок исчисления налога: общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ). Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

Отсюда и возникают проблемы с определением окончательной ставки НДФЛ для иностранного работника за налоговый период: для определения статуса берутся просто любые подряд 12 месяцев, а для расчета НДФЛ по окончании налогового периода статус определяется за конкретный календарный год.

Как считать 183 дня?

Статьей 6.1 НК РФ установлено, что течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.

В связи с этим течение срока фактического нахождения работника на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем его прибытия на территорию РФ. День отъезда за рубеж считается днем нахождения в РФ.

При рассмотрении вопроса о налоговом статусе физического лица следует учитывать любой непрерывный 12‑месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). Выезд за пределы РФ имеет значение только для подсчета количества дней пребывания в РФ и не прерывает течение 12‑месячного периода. При этом для определения 12‑месячного периода принимаются во внимание календарные месяцы (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 № 03‑04‑06-01/94).

Например, если за 12‑месячный период с марта 2008 года по февраль 2009 года включительно физическое лицо находилось на территории РФ не менее 183 дней, то физическое лицо является налоговым резидентом и зарплата за февраль 2009 года будет облагаться по ставке 13%. Однако в дальнейшем налоговый статус работника в течение текущего налогового периода 2009 года может изменяться, тогда применяются соответствующие налоговые ставки (13 или 30%). А также необходимо сделать перерасчет НДФЛ с начала налогового периода, то есть с января 2009 года. В случае если в течение налогового периода (например,
за 7 месяцев) количество дней пребывания физического лица в РФ достигло 183, статус налогового резидента такого физического лица по итогам данного налогового периода уже измениться не может.

Таким образом, статус физического лица становится определяющим на конец налогового периода. Если по итогам налогового периода сотрудник будет являться налоговым резидентом, по его доходам, полученным от источников в РФ, сумму налога, ранее рассчитанную по ставке 30%, следует пересчитать по ставке 13% как с резидента (Письмо Минфина РФ от 22.11.2007 № 03‑04‑06-01/406). И наоборот – если по итогам какого‑либо налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом (например, в случае окончательного отъезда из РФ до достижения 183 дней нахождения в РФ в данном календарном году), а налог с доходов, выплаченных до отъезда, удерживался исходя из наличия на каждую дату фактического получения дохода (с учетом предшествующего каждой такой дате 12‑месячного периода) статуса налогового резидента по ставке 13%, сумма налога, подлежащего уплате, должна быть пересчитана по ставке 30% (Письмо Минфина РФ от 04.07.2007 № 03‑04‑06-01/210).

Организацией в сентябре 2008 года был принят на работу иностранный гражданин, который будет признан налоговым резидентом в январе 2009 года. В отношении каких доходов должен быть произведен пересчет суммы НДФЛ по ставке 13%: полученных за весь период работы (в том числе за 2008 год) или только относящихся к 2009 году?

Если на дату выплаты дохода работник будет признан налоговым резидентом, его доходы, полученные от источников в РФ, подлежат налогообложению по ставке 13%. В случае если в текущем налоговом периоде работник приобретет статус налогового резидента и его налоговый статус более не изменится либо если по итогам налогового периода иностранный сотрудник организации будет признан налоговым резидентом, по его доходам, полученным от источников в РФ, сумму налога, ранее рассчитанную по ставке 30% как с нерезидента, следует пересчитать по ставке 13%.

Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо при окончательном определении его налогового статуса по итогам налогового периода. Указанный перерасчет осуществляется с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника. То есть в 2008 году этот работник не будет являться резидентом и перерасчет НДФЛ делать не надо. Перерасчет надо сделать только по доходам, полученным в 2009 году, его доходы должны облагаться по ставке 13%.

Однако в дальнейшем налоговый статус работника в течение текущего налогового периода может снова измениться, в связи с чем пересчет сумм налога за январь 2009 года в феврале не производится. Перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса осуществляется после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо на дату прекращения трудовых отношений. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника.

В организации работает гражданин Германии. На конец 2008 года он является резидентом, но в апреле 2009 года у него заканчивается контракт. Будет ли данный работник являться резидентом на период с января по апрель 2009 года для целей исчисления НДФЛ?

Согласно действующему законодательству этот работник будет являться резидентом для выплат за период с января по апрель 2009 года на дату выплаты дохода. И налоговая ставка будет 13%. Если по итогам налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом, но при этом налог с доходов, выплаченных в этом периоде, был удержан на дату выплаты дохода по ставке 13%, то сумма налога подлежит пересчету по ставке 30%. Перерасчет может быть сделан на дату прекращения трудовых отношений.

Разъяснения по вопросу перерасчета даны в письмах Минфина (от 25.07.2008 № 03‑04‑06-01/232, от 25.07.2008 № 03‑04‑06-01/231, от 10.06.2008 № 03‑04‑06-01/162), а также в Письме УФНС по г. Москве от 02.04.2008 № 28-11/031542.

Какими документами подтверждается период нахождения на территории РФ?

В общем порядке иностранный гражданин свой статус подтверждает в виде соответствующей отметки в документе, удостоверяющем личность. Если есть отметки в загранпаспорте, то снять с него копию не составит труда. Федеральная налоговая служба в Письме от 16.05.2006 № 04-2-05/3 предлагает использовать для этих целей как вариант копию паспорта иностранного гражданина с отметками органов Федеральной пограничной службы о днях его въезда в Россию и выезда из нее. Аналогичное мнение приведено и в Письме УФНС по г. Москве от 29.11.2007 № 28-11/113476.

Иностранные граждане, прибывшие в Россию из ближнего зарубежья, с которыми у нашей страны установлен безвизовый порядок пересечения границ, должны иметь на руках миграционную карту.

В то же время ст. 207 НК РФ не содержит требований о представлении определенных документов для подтверждения статуса иностранного гражданина как налогового резидента, равно как и положений, регламентирующих порядок подтверждения статуса резидента в РФ.

По мнению финансового ведомства, такими документами, в частности, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений, взятых из табелей учета рабочего времени, справки о проживании, полученные в гостиницах, и любые другие документы, на основании которых можно подтвердить фактическое нахождение физического лица на территории РФ (Письмо Минфина РФ от 25.08.2006 № 03‑05‑01-04/251).

В связи с этим подтверждением статуса иностранного гражданина как налогового резидента будут являться любые документы, удостоверяющие пребывание данного лица на территории РФ в течение соответствующего количества дней. Согласны с такой позицией и суды (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2006, 09.01.2007 № 09АП-15539/2006‑АК по делу № А40-33678/06-117-246).

Стандартные налоговые вычеты, предоставляемые иностранцам

Может ли иностранный гражданин, работающий в российской организации, получить стандартные вычеты? А почему нет, если он станет налоговым резидентом. При смене статуса работник-иностранец получает право на применение стандартных налоговых вычетов по той причине, что налогообложение его доходов будет производиться по ставке не 30, а 13%. Стандартные налоговые вычеты могут применяться только относительно доходов, облагаемых по ставке 13%.

Стандартные налоговые вычеты согласно ст. 218 НК РФ предоставляются за каждый месяц в размере:

– 400 руб. на работника до достижения дохода 40 000 руб.;

– 1 000 руб. на каждого ребенка налогоплательщика до достижения дохода 280 000 руб.

Получение стандартного вычета – право налогоплательщика. Чтобы им воспользоваться, он должен обратиться с соответствующим заявлением к одному из налоговых агентов либо в налоговый орган по месту своего учета (п. 3 ст. 218 НК РФ). При получении иностранным рабочим статуса резидента организации необходимо произвести перерасчет НДФЛ по ставке 13% и применить при расчете налога стандартные вычеты. Переплата по налогу, образовавшаяся в результате его перерасчета в связи с уточнением налогового статуса физического лица, может быть возвращена налоговому агенту либо направлена им в счет предстоящих платежей по НДФЛ согласно его заявлению.

Если в течение налогового периода вычеты работнику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, то он вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета (п. 4 ст. 218 НК РФ). Одновременно с заявлением на предоставление вычетов нужно подать налоговую декларацию по форме № 3‑НДФЛ и документы, подтверждающие право на заявленные вычеты, в том числе справку о доходах по форме № 2‑НДФЛ.

Организация или предприниматель могут предоставить стандартные налоговые вычеты только тем лицам, с которыми заключен трудовой договор.

ИНН и иностранные работники

Налогоплательщики – это и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ). А согласно п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица – это не только российские, но и иностранные граждане и лица без гражданства. ИНН –
идентификационный номер налогоплательщика, единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории России, присваивается каждому налогоплательщику (п. 7 ст. 84 НК РФ).

Иностранные граждане, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, независимо от того, в визовом или безвизовом порядке они въехали на территорию РФ, ставятся на учет налоговым органом либо по месту жительства, либо по месту пребывания (п. 2 ст. 11, п. 7, 7.1 ст. 83 НК РФ). Согласно п. 7.1 ст. 83 НК РФ физические лица, место жительства которых для целей налогообложения определяется по месту пребывания физического лица, вправе обратиться в налоговый орган по месту своего пребывания с заявлением о постановке на учет в налоговых органах. Постановка на учет – это право иностранца.

Также следует учитывать, что физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, вправе не указывать ИНН в представляемых в налоговые органы документах (п. 7 ст. 84 НК РФ). В таком случае в документах иностранным гражданам следует указать персональные данные:

– фамилию, имя, отчество;

– дату и место рождения;

– адрес места жительства или места пребывания в РФ;

– данные паспорта или иного удостоверяющего личность документа;

– данные о гражданстве.

Предоставление жилья или компенсация расходов на жилье иностранным работникам

Для прибывающих в Российскую Федерацию иностранных сотрудников на период выполнения ими трудовых обязанностей организации арендуют жилье либо производят выплаты для оплаты аренды ими жилья. Как в таких случаях производится обложение НДФЛ?

Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. В случае если организация арендует жилье для своих сотрудников либо выплачивает им денежные средства для оплаты аренды жилья, у сотрудников образуется экономическая выгода (доход), поскольку организация несет за них расходы по найму жилого помещения.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Поэтому оплата организацией жилья для иностранных сотрудников является их доходом, полученным в натуральной форме, соответственно, суммы указанной оплаты подлежат обложению НДФЛ.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФпредусматривается освобождение от обложения НДФЛ сумм возмещения организацией фактически произведенных и документально подтвержденных расходов работников по найму жилого помещения во время нахождения в командировке. Но освобождение оплаты организацией жилья для иностранных сотрудников на период исполнения трудовых обязанностей ст. 217 НК РФ не предусмотрено, соответственно, суммы указанной оплаты подлежат обложению НДФЛ.

Аналогичное мнение финансистов приведено в письмах  от 28.05.2008 № 03‑04‑06-01/142, от 03.06.2008 № 03‑04‑06-01/149, от 11.06.2008 № 03‑04‑06-02/57, от 31.12.2008 № 03‑04‑06-01/396.

[1]   Приказ Минфина РФ от 25.12.2008 № 145н «Об утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации».