Новая инструкция по бюджетному учету

Изменения общих норм потребуют правок учетной политики

Инструкция по бюджетному учету утверждена приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н*. Прежде всего в ней нашли отражение изменения, касающиеся организации учета в условиях среднесрочного планирования бюджета. Кроме того, исправлены неточности, имевшие место в ранее действовавшей Инструкции по бюджетному учету (она утверждена приказом Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 25н), уточнены понятия и определения, содержание хозяйственных операций и т. д.

* Приказ зарегистрирован в Минюсте России 12 февраля 2009 г. (рег. № 13309). Документ опубликован в «Российской газете» от 6 марта 2009 г. № 39. При этом новая Инструкция по бюджетному учету вступила в силу 17 марта 2009 года, однако ее действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

С введением в действие Инструкции № 148н утратила силу Инструкция № 25н. А это означает, что учетную политику бюджетных учреждений для целей бухгалтерского учета следует скорректировать.
Все хозяйственные операции начиная с 1 января 2009 года должны быть отражены в учете в соответствии с требованиями новой Инструкции № 148н. При этом нужно отметить, что Минфином России пока не изданы рекомендации о порядке перехода на новые правила учета.

Изменения в организации бюджетного учета
Далее рассмотрим наиболее существенные новации в учете, которые нужно принять во внимание.

Уточнен состав субъектов учета

В новой Инструкции № 148н используются понятия «фи-нансовые органы» и «органы казначейства» вместо громозд-ких соответственно «органы, организующие исполнение бюджетов» и «органы, осуществляющие кассовое исполнение бюджетов бюджетной системы Российской Федерации». В Инструкции № 148н три категории субъектов учета: учреждения, финансовые органы, органы казначейства.

Учреждения вправе устанавливать аналитику
Весьма важно, что в пункте 9 Инструкции № 148н есть уточнение, касающееся внесения дополнительных разрядов в код счета Плана счетов бюджетного учета.
Ранее право вводить разряд в код аналитического счета (22–23 разряды счета) для получения дополнительной информации было предоставлено, в частности, органам госвласти и местного самоуправления. Теперь это могут делать только финансовые органы, органы казначейства и учреждения.

Корреспонденция счетов учета
В качестве приложения № 1 к Инструкции № 148н приведен перечень типовых корреспонденций счетов. Это означает, что он не является исчерпывающим и есть возможность применять и не содержащиеся в данном приложении бухгалтерские записи по исполнению бюджета (в рамках требований, предусмотренных Инструкцией № 148н). Их могут утверждать Казначейство России, финансовые органы, главные распорядители средств бюджетов.

План счетов бюджетного учета
В План счетов бюджетного учета внесены изменения как в части нумерации, так и в части названий счетов.

Введены новые счета
Новой Инструкцией № 148н добавлен счет 104 07 000 «Амортизация библиотечного фонда» (напомню, что по ранее действовавшим правилам амортизация данного актива в бюджетном учете не начислялась). В связи с этим последовательно изменилась нумерация следующих за названным счетов: 104 08 000 «Амортизация прочих основных средств», 104 09 000 «Амортизация нематериальных активов».
В план счетов введены аналитические счета, в том числе для учета имущества казны, а также забалансовые счета.

Корректировки в названиях счетов
Согласно новым правилам, изменены наименования от-дель-ных счетов бюджетного учета. Так, ранее уже существующий синтетический счет 302 00 000 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» теперь называется «Расчеты по принятым обязательствам», счет 304 04 000 «Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств» — «Внутриведомственные расчеты». А счет 304 05 000 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджета» переименован в «Расчеты по платежам из бюджета с финансовыми органами» и т. д. Бывший забалансовый счет 01 «Арендованные основные средст-ва» теперь называется «Основные средства в пользовании».

Несколько изменен учет нефинансовых активов
В Инструкции № 148н в обобщенном виде изложены прин-ципы формирования стоимости нефинансовых активов в бюджетном учете (в Инструкции № 25н эти принципы были приведены по каждому из активов в отдельности).

Подправлен состав основных средств
Предусмотрено еще одно основание для изменения стоимости объекта нефинансовых активов — разукомплектация.
В связи с выделением из состава основных средств имущества казны отметим особенности учета основных средств согласно новым требованиям. На балансовом счете 101 00 000 «Основные средства» теперь учитываются лишь активы, которые, согласно статье 296 Гражданского кодекса РФ, закреплены за бюджетными учреждениями на праве оперативного управления.
А вот имущество казны следует перенести на соответствую-щие аналитические счета балансового счета 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны».
Активы, находящиеся в пользовании (например, арендованные), следует, как и раньше, учитывать за балансом на счете 01.

Стоимость активов по-прежнему определяет особенности учета
Инвентарные номера основным средствам, стоимость которых не превышает 3000 руб., а также объектам нематериальных активов не присваиваются.
Введение в эксплуатацию объектов основных средств стоимостью до 3000 руб. за единицу (вместо 1000 руб. по прежнему порядку) оформляется Ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения. Такие основные средства списывают с баланса бюджетного учреждения при отпуске их в эксплуатацию.

Рекомендации по переходу на новый План счетов
Для обеспечения сопоставимости показателей баланса на начало и конец 2009 года следует перенести остатки в межотчетный период (в связи с введением новых счетов и изменением нумерации действующих, а также корректировкой порядка начисления амортизации). То есть в период реформации остатков — 31 декабря предшествующего года аналогично порядку, который действовал при переходе к применению Инструкции № 70н. Тогда соответст-вующие рекомендации содержались в приказе Минфина России от 24 февраля 2005 г. № 26н.

Хотя возможно, что и в этот раз Минфин России издаст документ, регламентирующий порядок внедрения новых правил.

Новый порядок отражения операций
В пункте 21 Инструкции № 148н содержится корреспонденция счетов (которой не было в Инструкции № 25н) по операциям принятия к учету объектов основных средств, поступивших в натуральной форме. А в пункте 60 Инструкции № 148н предусмотрена аналогичная операция по материальным запасам, принятым в натуральной форме в возмещение ущерба.
Изменен порядок отражения в бюджетном учете операций по передаче основных средств, по которым сформирована балансовая стоимость, между бюджетными учреждениями. А также по приему подобных объектов от сторонних юридических и физических лиц. Такие операции отражают теперь у принимающей стороны без использования счета 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства».

Как начислить амортизацию по новым нормам?
Изменился и порядок начисления амортизации основных средств (п. 43 Инструкции № 148н). По объектам стоимостью:
— до 3000 руб. включительно — амортизация не начисляется;
— свыше 3000 до 20 000 руб. включительно, а также по объектам библиотечного фонда стоимостью за единицу до 20 000 руб. (при выдаче книг в эксплуатацию) — амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости;
— свыше 20 000 руб. — амортизация начисляется ежемесячно в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
Поскольку библиотечный фонд теперь причислен к амортизируемому имуществу, следует учесть, что фонды библиотек относятся к седьмой амортизационной группе со сроком полезного использования от 15 до 20 лет (постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). Следовательно, ежемесячную норму рассчитывают исходя из максимального срока 20 лет. Исключение составляют издания картографические, которые принадлежат к пятой амортизационной группе.

При этом следует иметь в виду, что, согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ, библиотечный фонд не амортизируется. То есть в налоговом учете амортизация библиотечного фонда не отражается.
Отмечу и такую новацию — изменились правила начисления амортизации по имуществу, находящемуся в казне. Согласно пункту 44 Инструкции № 148н, амортизация по имущест-ву, включенному в состав имущества казны, не начисляется. На счетах, по которым учитывается амортизация имущества казны, надо отражать лишь суммы ранее начисленной амортизации нефинансовых активов. Аналитический учет по начислению амортизации имущества казны не ведется.
Замечу также, что расчет и единовременное начисление амортизации за время нахождения имущества в казне ведет учреждение, получившее амортизируемый объект в оперативное управление.
Вместе с тем пунктом 46 Инструкции № 148н финансовым органам предоставлено право установить порядок начисления амортизации по имуществу казны, аналогичный порядку, утвержденному для амортизируемых объектов в составе основных средств.

Санкционирование расходов
В связи с переходом с 2008 года к среднесрочному финансовому планированию (формированию бюджетов на трехлетний период) возникла необходимость в отражении показателей бюджета на счетах учета санкционирования расходов раздельно за каждый год. Поэтому Минфин России письмом от 12 февраля 2008 г. № 02-14-10а/282 внес рекомендации по отражению дополнительной аналитики.
Указанное письмо по существу внесло изменения в План счетов бюджетного учета, введя дополнительный код в 22-м разряде счетов раздела 5 «Санкционирование расходов бюджета» и в порядок учета таких операций.

Теперь рекомендации, изложенные в письме, приняли статус требования. Ведь они включены в Инструкцию № 148н.
Следует также обратить внимание на то, что введены новые правила ведения учета санкционирования расходов по приносящей доход деятельности. Они касаются операций по отражению утвержденных сметных назначений и принятию бюджетным учреждением обязательств (в объеме утвержденных назначений по смете доходов и расходов), исполнение которых предусмотрено за счет средств от приносящей доход деятельности.

Приложения к Инструкции облегчат работу бухгалтера
В приложении № 1 к Инструкции № 148н в приведенном перечне корреспонденции счетов указаны не только номера счетов, но и коды бюджетной классификации к каждому аналитическому счету, а в ряде случаев — и коды вида деятельности. Например, если указан код вида деятельности «1», это означает, что данный счет может применяться исключительно для отражения операций по бюджетной деятельности.
Кроме того, отличительной особенностью рассматриваемого нормативного акта является то, что в приложении № 4 к Инструкции № 148н приведены коды бюджетной классификации (их виды):
— КДБ — код главного администратора доходов бюджета;
— КРБ — код главного распорядителя бюджетных средств, код раздела, подраздела, целевой статьи и вида расходов бюджета;
— КИФ — код главного администратора источников финансирования дефицита бюджета;
— гКБК — код главы по Бюджетному кодексу РФ, в 4—17 разрядах номера счета указываются нули.

Каждому счету аналитического учета соответствует один из упомянутых кодов (например, КДБ 210 02 000 «Расчеты по поступлениям в бюджет с финансовыми органами», КИФ 201 05 000 «Денежные документы»). Указание такого соответствия счетов кодам является большим подспорьем для бухгалтера-бюджетника.
Все это позволяет бухгалтеру понять, как правильно формировать первые 18 разрядов аналитического счета в каждой из приведенных бухгалтерских записей.

Коды бюджетной классификации влияют на формирование счета
Поэтому при формировании номера счета необходимо учесть все их изменения. Напомню, что с 1 января 2009 года введены в дейст-вие новые Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ (утверждены приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 145н).