Сложные случаи признания прочих расходов

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, предусмотренный ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), является открытым. Это означает, что у налогоплательщика имеется возможность учесть расходы, отвечающие общим требованиям, предъявляемым к расходам (ст. 252 НК РФ), при исчислении налога на прибыль. Иными словами, расходы должны быть обоснованы и документально подтверждены, а также связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Однако на практике это не всегда удается по причине разногласий с контролирующими органами. Некоторые из таких случаев и рассмотрены в настоящей статье.

1. Амортизируемое имущество и исключительные права на программы для ЭВМ 

С 1 января 2008 года в НК РФ внесены изменения, касающиеся стоимости имущества, признаваемого амортизируемым. Теперь в целях налогового учета таким имуществом признаются объекты стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, амортизируемым имуществом должны признаваться исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью выше указанной суммы. При этом законодатель, вероятно, забыл внести соответствующие поправки в подпункт 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам по-прежнему относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб.

В результате перед налогоплательщиками возникает вопрос: как учитывать исключительные права стоимостью от 10 000 руб. до 20 000 руб.? На этот вопрос Минфин России дал вполне прогнозируемый ответ: затраты по приобретению исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью более 10 000 руб. амортизируются в общем порядке (письма Минфина России 01.07.2008 N 03-03-06/1/379, от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91).

Ответ, с позиции Минфина России, вполне закономерен, но, по нашему мнению, он явно не соответствует нормам НК РФ. Очевидно, что законодатель просто упустил из виду нормы подпункта 26 п. 1 ст. 264 НК РФ и поэтому не привел содержащиеся в нем положения в соответствие с п. 1 ст. 256 НК РФ, тем более что до внесения изменений суммы, указанные в соответствующих нормах Кодекса, были одинаковыми - 10 000 руб. Поэтому логично было бы предположить, что законодатель просто хотел повысить стоимость имущества (в данном случае - исключительных прав), расходы на которое можно признавать прочими и не амортизировать.

Полагаем, что налогоплательщики для признания прочими расходами расходов на исключительные права стоимостью свыше 10 000 руб., но менее 20 000 руб. могут воспользоваться нормами подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ [другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией]. Однако такое решение вызовет возражения налоговых органов, а для обращения в суд сумма 10 000 руб. слишком мала, поэтому большинство налогоплательщиков, вероятно, все же предпочтет руководствоваться позицией Минфина России.

2. Переезд работника на работу в другую местность и расходы работодателя 

Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ) предусматривает обязанность работодателя возместить работнику расходы при переезде на работу в другую местность при условии, что между ними достигнута предварительная договоренность.

Работодатель возмещает расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества, а также расходы по обустройству на новом месте жительства, при этом конкретные размеры такого возмещения устанавливаются соглашением сторон трудового договора. Естественно, плательщиков налога на прибыль интересует, какие из этих расходов можно учесть при исчислении налога на прибыль.

Дело в том, что НК РФ содержит норму о признании в расходах сумм выплаченных подъемных (подпункт 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). И хотя ни НК РФ, ни ТК РФ не содержат определения понятия "подъемные", именно вышеуказанную норму принято применять к такому возмещению расходов исходя из сложившейся практики и контекста, в котором это понятие используется в других нормативных актах (например, в постановлении Правительства РФ от 20.12.2002 N 911 "О гарантиях и компенсациях работникам, направляемым на работу в представительства Российской Федерации за границей"). Такое применение подпункта 5 п. 1 ст. 264 НК РФ следует и из разъяснений Минфина России, содержащихся в письме от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30.

Однако НК РФ предусматривает, что подъемные учитываются в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, при этом размеры возмещения таких расходов утверждены только для организаций, финансируемых из федерального бюджета (постановление Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность"). Логично было бы предположить, что для остальных организаций такие размеры не применяются и расходы должны признаваться в суммах, согласованных в трудовом договоре.

Однако у Минфина России имеется свое видение данной ситуации. Официальная позиция финансового ведомства заключается в том, что глава 25 НК РФ ограничивает данный вид расходов для всех категорий налогоплательщиков, поэтому все организации до утверждения соответствующих норм должны признавать затраты по возмещению таких расходов в пределах норм, утвержденных для организаций, финансируемых из федерального бюджета. Полагаем, что данный вывод является более чем спорным, однако подобное мнение Минфином России высказывалось не один раз (письма от 22.05.2007 N 03-04-06-01/152, от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30).

Судебная практика по данному вопросу отсутствует. Тем не менее, по нашему мнению, шансы налогоплательщика в суде для доказательства своей правоты в такой ситуации достаточно велики (принимая во внимание то, что ТК РФ указывает на установление размеров возмещения при переезде соглашением сторон трудового договора, а иные нормы предусмотрены только для бюджетных организаций).

Однако это не единственная проблема, с которой сталкиваются работодатели при выполнении требований ст. 169 ТК РФ. Налоговые органы считают, что такие расходы могут признаваться только при наличии трудового договора и соответственно трудовых отношений на момент переезда работника на работу в другую местность. Так, в письме УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015139 указано, что иностранный преподаватель, приглашенный для работы в российское образовательное учреждение, до заключения с ним трудового договора не являлся работником данной организации и поэтому расходы, связанные с его переездом и обустройством, не должны были учитываться для целей налогообложения прибыли.

С таким выводом, по нашему мнению, можно тоже поспорить, ведь переезд осуществляется в связи с заключением трудового договора по предварительной договоренности с работодателем. Судебная практика по этому вопросу в отношении налога на прибыль отсутствует. Но наличие положительных судебных решений по единому социальному налогу и по налогу на доходы физических лиц, в которых судьи отклонили аналогичные доводы налоговых органов, позволяет надеяться на благоприятный исход дела в суде и по налогу на прибыль (постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 N А72-5629/05-6/435).

3. Сотрудничаем с торговой сетью - плата за вход 

Не секрет, что на российском рынке крупные торговые сети уже давно практикуют взимание с поставщиков товаров платы за так называемый вход в торговую сеть, за поставку товаров во вновь открывшийся магазин и за иные подобные услуги. В связи с тем что каждый производитель (и оптовый продавец) заинтересован в продаже своей продукции (товаров) через крупные торговые сети, последние имеют возможность практически диктовать свои условия.

Однако, реально неся расходы по оплате за вход в торговую сеть, производители не имеют возможности учесть их при исчислении налога на прибыль и уменьшить, таким образом, налоговую нагрузку. Ведь Минфин России и налоговые органы отказывают в признании подобных расходов, считая их экономически не обоснованными либо не связанными с деятельностью поставщика (письма Минфина России от 17.10.2006 N 03-03-02/247, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677).

И хотя специалисты финансового и налогового ведомств признают тот факт, что оптовики вынуждены платить рознице, они продолжают отказывать налогоплательщикам в признании таких расходов.

В такой ситуации у налогоплательщика остается только один вариант - отстаивать свою позицию в суде. Ведь перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), а экономическая обоснованность и связь с деятельностью налогоплательщика, по нашему мнению, очевидна и может быть подтверждена соответствующими документами (например, расчетом, подтверждающим увеличение объемов продаж после входа в торговую сеть).

Кроме того, имеются примеры судебных решений, вынесенных в пользу налогоплательщиков по аналогичным вопросам (постановления ФАС Московского округа от 21.11.2007 N КА-А40/12065-07, от 07.11.2006, 14.11.2006 N КА-А40/10838-06).

В 2008 году вынесено еще одно решение в пользу налогоплательщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2008 N А56-16675/2007). Суд пришел к выводу, что налогоплательщик законно уменьшил налогооблагаемую базу на сумму вступительного взноса, поскольку такой расход был обусловлен деятельностью налогоплательщика для целей получения дохода.

4. Приоритетная выкладка товаров есть, а расходы? 

В продолжение темы сотрудничества поставщиков с крупными торговыми сетями отметим недавнее судебное решение, вынесенное в пользу налогоплательщика по следующим видам расходов:

- плата за включение товарных позиций в ассортимент магазинов;

- плата за размещение товаров на полках этих магазинов;

- плата за выделение дополнительных и преимущественных мест в магазинах и т.д.

ФАС Московского округа в постановлении от 02.06.2008 N КА-А40/4667-08 решил, что такие расходы направлены на увеличение реализации продукции заявителя, связаны с его деятельностью, являются документально подтвержденными и обоснованными и разрешил признать эти расходы.

5. И снова о командировках... 

Практически каждая организация сталкивается в своей деятельности с необходимостью направлять сотрудников в командировку. Как следствие, она несет соответствующие расходы, которые учитываются при исчислении налога на прибыль в порядке, предусмотренном подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Но и здесь не все просто. Например, могла ли командировка до недавнего времени быть более 40 дней и как следовало учитывать расходы, если срок командировки превышает вышеуказанный период? Данный срок установлен инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР". Как видим, документ старый, но финансовые и налоговые органы, основываясь на нем, до недавнего времени утверждали, что командировочными могли быть признаны только расходы, понесенные в пределах 40 дней (это касалось прежде всего количества дней выплаты суточных и проживания в командировке). Такое мнение было высказано, в частности, в письмах Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30, УФНС России по г. Москве от 03.07.2007 N 20-12/062183. Большинство независимых экспертов считали такую позицию необоснованной. Ведь НК РФ не содержит норм, ограничивающих продолжительность командировки. Вышеупомянутая Инструкция была принята гораздо раньше ТК РФ, а именно он является основным нормативно-правовым актом, регулирующим трудовые отношения, и данная Инструкция применяется только в части, не противоречащей ТК РФ. Анализ норм ст. 166 ТК РФ позволяет сделать вывод, что срок командировки устанавливается распоряжением работодателя, при этом никаких ограничений ТК РФ не содержит. В связи с этим полагаем безосновательным ограничение срока командировки на основании вышеуказанной Инструкции.

Ограничение срока командировки актуально для отношений, возникших до 25 октября 2008 года, когда вступило в силу постановление Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", которым утверждено новое Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение), где противоречие о сроке командировки устранено: в соответствии с п. 4 Положения срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения. Таким образом, с 25 октября 2008 года работодатели могут направлять своих работников в командировки продолжительностью более 40 дней.

На практике нередко встречаются случаи, когда работник, направленный в командировку, по ее окончании остается в месте недавней командировки в отпуске. Можно ли в данном случае учесть расходы по проезду работника обратно? В разъяснениях Минфина России, в частности в письме Минфина России от 10.11.2005 N 03-03-04/2/111, содержится отрицательный ответ: такие расходы признавать нельзя.

А вот суды придерживаются противоположной точки зрения. Так, в постановлении от 19.06.2007 N Ф09-3838/07-С2 ФАС Уральского округа сделан следующий вывод: расхождение в датах на командировочных удостоверениях и авиабилетах вызвано тем, что один из работников после фактических дней командировки воспользовался предоставленными ему отгулами и остался в месте нахождения командировки, а у другого в месте командировки начался отпуск. Действующее законодательство не предусматривает обязательного совпадения рассматриваемых дат в качестве условия для признания расходов экономически обоснованными и документально подтвержденными. Аналогичные выводы были сделаны в постановлении этого же суда от 04.05.2007 N Ф09-3119/07-С2.

При направлении сотрудника в командировку за границу у работодателя до недавнего времени возникал вопрос: необходимо ли было оформлять командировочное удостоверение? В странах дальнего зарубежья довольно сложно объяснить необходимость проставления отметок на этом документе. Здесь мнения налоговых и финансовых органов разделились.

Налоговые органы всегда настаивали на необходимости оформления командировочного удостоверения даже при заграничной командировке (письма УФНС России по г. Москве от 19.12.2007 N 28-11/121388, от 18.01.2007 N 21-11/003922@, от 19.05.2006 N 20-12/43886@).

В письмах же Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469, от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660 указано, что если удостоверение не выписывалось, то время фактического нахождения в командировке может определяться по отметкам в заграничном паспорте работника. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2005 N А56-2639/2005 суд указал, что действующим законодательством не предусмотрено оформление командировочных удостоверений при командировке за границу, поэтому командировочные расходы могут быть подтверждены приказами, авансовыми отчетами, а также копиями билетов и заграничных паспортов с соответствующими отметками.

В мае 2008 года Минфин России вновь изменил свое мнение и указал среди документов, необходимых для обоснования командировочных расходов, командировочное удостоверение (письмо от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47).

Читателям журнала следует иметь в виду, что вышеуказанная ситуация актуальна только для отношений, возникших до 25 октября 2008 года. Согласно постановлению Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 начиная с 25 октября 2008 года при направлении сотрудника в командировку за пределы территории Российской Федерации командировочное удостоверение не выписывается. Исключение составляют командировки в страны СНГ, при въезде и выезде из которых отметки о пересечении государственной границы пограничными органами не проставляются.

6. Сотовая связь - детализировать счета оператора связи или нет? 

В письме Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350 в очередной раз подчеркнуто, что для признания расходов на сотовую связь налогоплательщик должен иметь детализированные счета оператора связи, а также утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи.

7. Аренда есть - договора нет... 

В настоящее время арендодатели крупных торговых площадей взяли за правило сдавать в аренду площади в построенных, но еще не законченных отделкой и не оформленных в установленном порядке зданиях. Таким образом, арендодатели получают дополнительную выгоду за период, когда право собственности еще не оформлено. Определенный интерес при этом имеет и арендатор: он уже может приступить к дооборудованию помещения и приспособлению его к своим нуждам, нередко фактически использует помещение в этот период.

Подобные отношения на практике оформляются по-разному (предварительный договор аренды, договор на право заключения договора аренды, иногда даже заключается сам договор аренды при отсутствии у арендодателя свидетельства о праве собственности). Но вот осуществлять расходы по таким договорам налогоплательщикам, как правило, приходится за счет чистой прибыли: ни финансовые, ни налоговые органы не позволяют в данном случае уменьшать налогооблагаемую прибыль, приводя при этом следующие доводы:

- в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предварительный договор не предусматривает оплаты;

- законодательством Российской Федерации не установлена плата за приобретение права на заключение договора аренды (письмо Минфина России от 12.04.2004 N 04-02-05/2/13);

- поскольку предварительный договор не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ, такой договор не может считаться договором аренды, заключенным согласно законодательству Российской Федерации. Следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 08.09.2007 N 20-12/086935).

Но в одном случае Минфином России признана возможность учета при исчислении налогооблагаемой прибыли расходов по оплате права на заключение договора (письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/2/31). По мнению финансового ведомства, если в распорядительном документе органа исполнительной власти предусмотрена обязанность заключить договор с лицом, внесшим дополнительную плату, то перечисление денежных средств на вышеуказанных условиях является расходом согласно ст. 252 НК РФ. Если же такое положение в распорядительном документе отсутствует, то для целей налогообложения перечисление платы должно рассматриваться как перечисление на безвозмездной основе. На основании нормы п. 16 ст. 270 НК РФ такие расходы не могут уменьшать величину налоговой базы по налогу на прибыль.

Получается, что при оформлении подобных отношений предварительным договором аренды либо договором на право заключения договора аренды признать такие расходы практически невозможно.

На практике встречаются ситуации, при которых заключается сам договор аренды (в момент, когда право собственности на построенный объект за арендодателем еще не зарегистрировано). Отметим, что на срок до года договор аренды недвижимого имущества не нуждается в государственной регистрации. Казалось бы, в этом случае расходы можно было бы признать. Но и в данном случае финансовые и налоговые органы стоят на своем: расходы признать нельзя, так как договор аренды, заключенный с лицом, которое не имеет свидетельства о государственной регистрации его прав, не подтверждает произведенный арендатором расход в виде арендной платы (письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/288, УФНС России по г. Москве от 18.04.2006 N 20-12/31083).

В поисках оснований для признания расходов, понесенных в результате подобных отношений, ряд налогоплательщиков заключает договор аренды в момент получения арендодателем права собственности с так называемой ретроспективной оговоркой (то есть действие договора распространяется на отношения, имевшие место до момента его заключения). Такая возможность предусмотрена ГК РФ. А вот как отнесутся к подобным договорам (и соответственно расходам) контролирующие органы?

В письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/86 указано, что при заключении договора аренды с распространением его действия на более ранние периоды расходы могут учитываться только начиная с момента вступления в силу договора аренды.

УФНС России по г. Москве дало налогоплательщику в письме от 04.03.2005 N 20-12/14626 несколько иные разъяснения: арендная плата за фактически используемое до заключения договора аренды имущество учитывается в составе расходов, если договор содержит условие о его распространении на отношения, возникшие до заключения этого договора.

По мнению ФАС Уральского округа, если пользование имуществом имело место до заключения договора аренды, имеются подтверждающие документы и налогоплательщик вносил арендную плату, отсутствие договора аренды в проверяемом периоде само по себе не влияет на право арендатора учесть реально понесенные расходы на основании подпункта 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановления ФАС Уральского округа от 18.03.2008 N Ф09-469/08-С2, от 03.09.2007 N Ф09-7069/07-С2).

Однако следует отметить, что во всех вышеуказанных случаях предметом рассмотрения был вопрос аренды муниципального имущества, поэтому неизвестно, какова будет реакция судей и налоговых органов в ситуациях, связанных с арендой имущества, находящегося в частной собственности.

Заключение самого договора аренды при отсутствии свидетельства о праве собственности также вызывает споры с проверяющими. Налоговые органы утверждают, что расходы по договору аренды здания, заключенному до регистрации права собственности арендодателя на это здание, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

В письме Минфина России от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399 эта позиция еще раз была подтверждена. До оформления арендодателем права собственности на объект недвижимости стороны не смогут заключить договор аренды, так как право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику (ст. 209 и 608 ГК РФ). Расходы же по не заключенному в установленном порядке договору аренды не учитываются при налогообложении прибыли.

Имеется и положительная для налогоплательщика судебная практика. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 N Ф04-2117/2007(33186-А27-31) указано, что расходы по договору аренды можно было учесть при налогообложении прибыли, если даже право на имущество, переданное в аренду, не прошло государственную регистрацию. Доводы суда были следующими:

- нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение только в случаях, специально предусмотренных законодательством;

- затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, НК РФ не ставит учет затрат в зависимость от оснований и правомерности пользования помещением;

- спорные сделки не утрачивают своего экономического характера и представляют собой форму оборота товарно-материальных средств;

- в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится основание платежа, но не сам факт платежа и признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения.

По нашему мнению, доводы суда вполне убедительны, тем более что если даже признать невозможным учет подобных расходов в отсутствие договора аренды по основанию, предусмотренному подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, их можно учесть на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса. Ведь, как правило, подобные расходы удовлетворяют всем требованиям ст. 252 НК РФ: имеются акты приема-передачи имущества и документы, подтверждающие оплату, а имущество фактически используется в деятельности, направленной на извлечение дохода.

Однако, несмотря на, казалось бы, очевидную обоснованность таких расходов, налогоплательщики до сих пор не имеют возможности учитывать их в уменьшение налогооблагаемой прибыли; положительного для них решения можно добиться только в суде. Но далеко не каждый налогоплательщик готов к судебной тяжбе, которая отнимает много времени и сил и не гарантирует положительного результата.