По следам декларации

Из текста убраны пояснения об особенностях составления декларации организациями, в которых есть филиалы, так как статья 175, касающаяся обособленных подразделений, исключена из текста главы 21 НК РФ.

Теперь перейдем к более существенным поправкам.

Раздел I Инструкции - это общие указания по заполнению декларации. Кроме того, здесь отмечаются особенности порядка представления налоговой декларации теми или иными категориями налогоплательщиков. Титульный лист и раздел I декларации по НДС, как и раньше, заполняют все. Остальные листы (раздел II и приложения) включаются в состав налоговой декларации по мере необходимости - при совершении в истекшем периоде соответствующих операций.

В связи с недавно появившейся возможностью отправки налоговой декларации в электронном виде в раздел I Инструкции введена следующая норма: датой представления декларации в электронном виде считается день отправки, зафиксированный подтверждением оператора связи.

В новой редакции Инструкции поясняется порядок применения тех или иных налоговых ставок. Когда НДС начисляется сверх базовых сумм, применяется ставка 10 или 20 процентов. В этом случае налоговую базу, указанную в графе 4, следует умножить на 10 либо 20 и разделить на 100. Если НДС "сидит" внутри суммы, то применяется расчетная ставка 10/110 или 20/120. Тогда показатель графы надо умножить на 10 (либо на 20) и разделить на 110 (либо на 120).

В Инструкцию введено правило: суммы налога при расчете следует округлять до целого числа, учитывая один знак после запятой. То есть НДС по-прежнему рассчитывается в рублях, но при округлении следует обращать внимание на цифру, следующую после запятой. Если она меньше 5, то округление производится в меньшую сторону. Если после запятой стоит цифра, равная или большая 5, то сумма НДС округляется в большую сторону.

Перейдем к вопросу о льготниках, использующих право на освобождение от НДС по статье 145 НК РФ. В пункте 3 раздела I Инструкции раньше употреблялась формулировка "налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика". Она звучала очень некорректно. Те, кто пользуется льготой по статье 145 НК РФ и заявляет об освобождении от исполнения обязанностей по уплате НДС, по сути перестают быть налогоплательщиками. Заметив некорректность, налоговики изменили фразу. Тех, кто освобожден от НДС по статье 145 НК, авторы Инструкции теперь не называют налогоплательщиками. Их именуют "организации и индивидуальные предприниматели". Но это оказалось просто формальностью. В пункте 3 раздела I Инструкции сохранилось требование к таким "неналогоплательщикам" представлять в ИМНС отдельные листы декларации. Зато посещать инспекцию льготники будут реже - отчитываться перед налоговиками им нужно теперь не ежемесячно, а ежеквартально.

Такая новость не может не порадовать, если бы не одно "но". Дело в том, что глава 21 НК РФ не требует от неналогоплательщиков (в том числе освобожденных от уплаты НДС по статье 145 НК РФ) представлять налоговую декларацию, пусть даже в урезанном виде. Они должны это делать, только если в период освобождения от НДС выставили покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога (п. 5 ст. 173 НК РФ). Если же не было никаких нарушений, то отчитываться перед МНС "освобожденцы" должны только через 12 месяцев с момента освобождения (п. 4 ст. 145 НК). Причем в перечне документов, который установлен в пункте 6 статьи 145 кодекса, налоговая декларация опять-таки не упоминается. Но у главного налогового ведомства своя логика, которая часто не совпадает с нормами НК РФ. Налоговики хотят отслеживать правомерность применения льготы по статье 145 НК постоянно, а не раз в год, и Налоговый кодекс им не указ. В своей Инструкции они выдвигают собственные требования, полагаясь на податливость российских налогоплательщиков.

Как изменился состав декларации по НДС для тех, кто освобожден от обязанностей налогоплательщиков по 145-й статье? Раньше достаточно было заполнить титульный лист, раздел I и приложение "В" декларации. Приложение "Г" (теперь оно обозначается как "Д") требовалось заполнять только при необходимости - осуществлении операций, не облагаемых НДС, и при реализации товаров (работ, услуг) за границей. Теперь по завершении каждого квартала они будут представлять в налоговую инспекцию следующие листы декларации:

• - титульный лист;

Хотя состав отчетности по НДС для "освобожденцев" расширен, число заполняемых листов увеличится не у всех. Это будет зависеть от конкретных операций, осуществленных организациями или индивидуалами, освобожденными от НДС по статье 145 НК РФ.

Титульный лист

Изменения, внесенные в раздел II Инструкции, касаются только организаций с обособленными подразделениями.

По прежним правилам, данные об адресе обособленного подразделения на странице 2 титульного листа заполнялись, если налоговая декларация подавалась в инспекцию по местонахождению филиала. После выхода Закона N 57-ФЗ пропала необходимость подавать декларацию по НДС по месту учета обособленных подразделений. Но таблица об адресных данных подразделения в новой форме налоговой декларации осталась. И сделано это не случайно.

Из Инструкции убрали пояснение о том, что таблица с адресными данными обособленного подразделения заполняется только в случае сдачи декларации в его территориальную инспекцию. В то же время оставлено и даже слегка отредактировано положение о том, что организации, имеющие более одного филиала, указывают их адреса на отдельных листах и представляют эти листы в виде приложений к титульному. Что это значит? Налоговики по-прежнему желают видеть в налоговой декларации данные об обособленных подразделениях организации, несмотря на то, что эти сведения при исчислении и уплате НДС теперь не нужны. По мнению МНС, дополнительная информация о налогоплательщике никогда не помешает.

Раздел I декларации

В раздел III Инструкции, где излагается порядок заполнения основной части (раздела I) декларации по НДС, внесено немало поправок. Нумерация строк, упомянутых в Инструкции, приведена в соответствие с новой формой. Убраны пояснения к строкам, которые исключены (например, по ликвидированным строкам 540 и 550 раздела I декларации, которые касались обособленных подразделений). Даны новые рекомендации по порядку заполнения многих строк. Остановимся на основных новациях.

Строки 361-368

В Инструкции появились пояснения по заполнению строк 361-368 раздела I декларации. Эти строки были введены в налоговую декларацию приказом МНС от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-03/167, но никаких рекомендаций по их заполнению в Инструкции не было. И только теперь, спустя пять месяцев, налоговики решили исправить свою ошибку.

По строкам 362-366 показываются суммы НДС, которые принимаются к вычету по основным средствам, работам, товарам, услугам, использованным для выполнения строительно-монтажных работ, и по обЪектам незавершенного капитального строительства. Вычет НДС, уплаченного в составе стоимости материалов, основных средств, работ и услуг подрядных организаций при проведении капитального строительства, производится в момент начала начисления амортизации либо в момент реализации недостроенного обЪекта (п. 5 ст. 172 НК РФ).

По строке 367 показывается сумма НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления. Это тот НДС, который был исчислен со стоимости строительно-монтажных работ и отражен по строке 240 раздела I декларации за предыдущий период. Причем по строке 367 эту сумму можно отразить только после уплаты ее в бюджет.

По строке 368 указываются суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным для налогооблагаемых операций, которые не нашли отражения в строках 361-367 раздела I. Сумму значений строк 361, 363-368 нужно вписать в строку 360.

Строка 430

Формулировка строки 430 в новой форме декларации несколько изменена. Теперь там говорится о восстановлении ранее вычтенного НДС не только по товарам, использованным для необлагаемых операций, но и об аналогичном восстановлении НДС по работам, услугам, основным средствам и нематериальным активам.

Раньше суммы НДС по товарам (работам, услугам), подлежащие восстановлению "освобожденцами" (пользующимися льготой по статье 145 НК РФ), отражались по строке 350 раздела I декларации. Теперь назначение этой строки изменилось, а указанные суммы налога "переехали" в строку 430 вместе с прочими суммами НДС, которые восстанавливаются налогоплательщиками. В Инструкции подчеркивается, что налогоплательщики, использующие льготу по статье 145, должны восстановить НДС, ранее (до освобождения от обязанностей налогоплательщика) принятый к вычету. Это НДС по тем обЪектам, которые не были использованы для налогооблагаемых операций до момента освобождения. Среди таких обЪектов могут быть товары, работы, услуги, основные средства и нематериальные активы.

Восстанавливаемые суммы НДС "освобожденцы" должны отразить по строке 430 раздела I декларации за период, предшествующий месяцу, начиная с которого они начали использовать право на освобождение. Другими словами, подав уведомление о своем освобождении от НДС, налогоплательщик должен помнить, что в налоговой декларации за истекший период (которая подается в те же сроки, что и уведомление) надо отразить восстановление ранее вычтенных сумм НДС по неиспользованным товарам (работам, услугам), а также по недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам.

Как определяется сумма налога, подлежащая восстановлению по амортизируемому имуществу? НДС по основным средствам и нематериальным активам исчисляется с остаточной стоимости этих обЪектов. Но при определении остаточной стоимости не надо учитывать результаты переоценки. И это логично. После переоценки изменяется стоимость и сумма накопленной амортизации, но суммы НДС, уплаченные поставщику и принятые к вычету из бюджета, никоим образом не переоцениваются. Поэтому при расчете сумм НДС, подлежащих восстановлению, следует определить остаточную стоимость в "чистом виде". Для этого восстановительную стоимость и сумму амортизации надо скорректировать на результаты ранее проведенных переоценок.

Привлекает внимание новый абзац, появившийся среди пояснений к порядку заполнения строки 430 раздела I декларации. Налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или переведенные на уплату ЕНВД, должны восстановить суммы НДС так же, как и льготники по статье 145 НК РФ. Это НДС по товарам (работам, услугам), не использованным до перехода на "упрощенку" или уплату ЕНВД, и по недоамортизированным основным средствам и нематериальным активам. Сумму восстанавливаемого НДС нужно отразить по строке 430 раздела I налоговой декларации.

Следует отметить, что таких требований нет ни в Законе N 222-ФЗ, касающемся упрощенцев, ни в Законе N 148-ФЗ, устанавливающем режим налогообложения тех, кто переведен на ЕНВД, ни в главе 21 Налогового кодекса. Более того, даже в новых главах 26.2 и 26.3 НК РФ, которыми с 1 января 2003 года будет регулироваться режим "упрощенки" и ЕНВД, нет требований о восстановлении ранее вычтенного НДС по обЪектам, не использованным для налогооблагаемых операций в период применения обычной системы налогообложения. МНС в очередной раз превышает свои полномочия и выдвигает требования, не соответствующие действующему законодательству.

Строка 450

Вновь введенная строка 450 заполняется справочно. В нее вписываются суммы НДС по приобретенным за истекший период товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам. Здесь будет отражаться НДС по всем обЪектам, принятым к учету и предназначенным для использования при осуществлении налогооблагаемых операций. При этом надо показать налог как по оплаченным, так и по неоплаченным товарам (работам, услугам). Проще говоря, речь идет о суммах НДС, которые предЪявлены поставщиками за истекший период и подлежат вычету из бюджета (в этом или последующем периоде). Налог, подлежащий списанию на расходы или включению в состав стоимости обЪектов, по этой строке отражать не надо.

Таким образом, в строку 450 раздела I декларации нельзя автоматически переносить оборот по дебету счета 19, сформировавшийся за истекший период. Надо будет проанализировать показатели счета 19 и отразить по строке 450 те суммы НДС, которые в отчетном периоде были списаны на расчеты с бюджетом (Дебет 68 Кредит 19), а также НДС, который предстоит списать на дебет счета 68 в будущем. Для упрощения работы по формированию показателя строки 450 декларации советуем организовать надлежащий аналитический учет сумм НДС, отражаемых по счету 19.

Раздел II декларации

Этот раздел предназначен для тех, у кого в истекшем периоде возникала обязанность налоговых агентов по НДС. Налоговые агенты должны рассчитывать НДС и перечислять его в бюджет при выплатах налогоплательщикам - иностранным лицам, не состоящим на учете в российских налоговых инспекциях, арендодателям государственного и муниципального имущества. При этом по каждому контрагенту - иностранному лицу и арендодателю заполняется отдельная страница раздела II.

После изменений, внесенных в главу 21 НК, расширился перечень операций, подпадающих под налоговое "агентирование". Обязанности налогового агента теперь распространяются и на тех, кто имеет право реализовывать конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады и ценности, унаследованные государством. Такие налогоплательщики заполняют раздел II декларации на одной странице.

НДС исчисляется по расчетной ставке 10/110 или 20/120 исходя из суммы дохода, выплаченного иностранной организации, суммы арендной платы или из продажной цены реализуемого бесхозяйного имущества, уменьшенной только на сумму налога с продаж.

Налоговые агенты, имеющие дело с иностранными партнерами или с арендодателями государственного (муниципального) имущества, имеют право на налоговый вычет по НДС. Процедура применения вычета такова. Суммы налога, отраженные по строкам 060-080 раздела II декларации, уплачиваются в бюджет. Если эти суммы относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в налогооблагаемых операциях, то налогоплательщик имеет право применить вычет на сумму уплаченного НДС. Сумма вычета отражается по строке 410 раздела I декларации.

Суммы НДС, исчисленные и уплаченные налоговыми агентами по реализованным бесхозяйным ценностям, кладам, конфискованному имуществу, к вычету не принимаются (п. 3 ст. 171 НК РФ).

При перечислении авансов иностранным поставщикам и арендодателям федерального (муниципального) имущества налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС. Для отражения этих сумм предназначены строки 110-120 раздела II декларации. В дальнейшем, после принятия к учету товаров (работ, услуг), полученных от иностранных поставщиков или арендодателей государственного имущества, налоговый агент может принять суммы НДС к вычету. Но не забывайте про основные условия: вычет можно применить только в том случае, если суммы НДС, исчисленные с авансов, были перечислены в бюджет и если этот НДС относится к товарам (работам, услугам), используемым для налогооблагаемых операций. В декларации налоговый вычет показывается так: суммы НДС, ранее указанные по строкам 110-120 раздела II, отражаются по строке 410 раздела I декларации.

При получении авансов в счет будущей реализации бесхозяйных ценностей, кладов и конфискованного имущества налоговые агенты должны уплатить НДС в бюджет и отразить его по строкам 130-140 раздела II декларации. У налоговых агентов, реализующих бесхозяйные ценности и клады, нет права на применение налогового вычета по НДС, уплаченного с полученных авансов. Поэтому суммы налога, исчисленные по строкам 130-140, нельзя в дальнейшем отражать по строке 410 раздела I декларации.

Отметим еще одну особенность, касающуюся налоговых агентов. Если уплата НДС с авансов и получение товаров (работ, услуг) либо реализация бесхозяйных ценностей и конфискованного имущества относятся к разным налоговым периодам, то налоговым агентам не нужно производить "обратных" операций с НДС. То есть им не надо повторно отражать НДС по строкам 040-100 раздела II декларации, если эти суммы раньше (при перечислении или получении налоговым агентом авансов) уже были отражены по строкам 110-140 этого раздела.

Приложение "Г"

В приложении " Г" "освобожденцы" должны указывать сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) за истекший квартал. Напомним, что по нормам пункта 1 статьи 145 НК РФ выручка (без учета НДС и налога с продаж) за три последовательных календарных месяца не должна превышать один миллион рублей.

В Инструкцию введен новый раздел, посвященный порядку заполнения приложения "Г". Собственно, налоговики освещают один вопрос: какие суммы надо, а какие не надо включать в обЪем выручки от реализации для целей применения пункта 1 статьи 145 НК. Согласно Инструкции, налогоплательщики при определении права на использование льготы по статье 145 кодекса должны исходить из следующего. Во-первых, надо учитывать выручку от реализации как облагаемых (по ставкам 10, 20 и 0 процентов), так и необлагаемых товаров (работ, услуг). Во-вторых, эта выручка может быть получена как в денежной, так и в натуральной форме (в том числе в виде ценных бумаг). В-третьих, неважно, признается ли территория РФ местом реализации. Учитывается выручка, полученная как на территории России, так и за ее пределами. Если выручка соответствует всем этим признакам, ее надо учитывать при определении права на льготу.

Для полноты картины МНС особо выделяет те виды операций, выручка по которым не берется в расчет при определении права на такую льготу.

• - деятельность, подлежащая налогообложению ЕНВД;

Пользуясь рекомендациями МНС, налогоплательщики должны ежемесячно определять сумму выручки и отслеживать, сохраняется ли у них право на применение льготы по НДС. По завершении каждого квартала суммы выручки, определенные с учетом указаний налогового ведомства, надо отражать в приложении "Г" налоговой декларации.

Приложение "Е"

Это новое для налоговой декларации приложение предназначено для налогоплательщиков, которые раньше исчисляли НДС "по оплате", а в текущем году перешли на метод "по отгрузке".

Показатели приложения "Е" - это расшифровка части сумм, указанных в строках 180-210 раздела I декларации в составе прочей реализации товаров (работ, услуг). По строкам 020-050 приложения налогоплательщики, перешедшие на метод "по отгрузке", показывают выручку от реализации товаров (работ, услуг), которые были отгружены в предыдущие годы (при политике "по оплате"), но оплата за которые поступила в текущем периоде. По строкам 060-090 отражается выручка от реализации, признанная при списании дебиторской задолженности. Налогоплательщиками списывается безнадежная задолженность или задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Обратите внимание, что итоговые данные по строке 010 приложения "Е" налоговой декларации не выводятся.

В раздел IV Инструкции, посвященный порядку заполнения декларации по НДС по нулевой ставке, внесены весьма незначительные поправки. Так, в соответствии с изменениями в форме налоговой декларации изменены номера строк, упоминаемых в Инструкции. Вслед за декларацией в Инструкцию по ее заполнению введены упоминания о новом таможенном режиме перемещения припасов. Кроме того, в приложение N 1 к Инструкции введен новый код 1080, относящийся к реализации припасов, вывезенных в таможенном режиме перемещения. В качестве основания применения налоговой ставки 0 процентов указывается подпункт 8 пункта 1 статьи 164 НК.

Понятно, что большинство поправок - это своего рода отклик на изменения, которые претерпела налоговая декларация по НДС. Но вместе с тем в Инструкции появился ряд таких моментов, которые не прописаны в Налоговом кодексе и на которые бухгалтерам следует обратить особое внимание.