В арбитражной практике последнего времени наметилась новая, положительная, с точки зрения налогоплательщиков, тенденция – суды признают, что утвержденные Госкомстатом унифицированные формы не являются обязательными для применения, и отменяют решения ИФНС о начислении налоговой недоимки.
Какие аргументы необходимо использовать, если налоговики по причине отсутствия той или иной унифицированной формы исключили затраты из состава расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, или отказали в праве на вычет сумм «входного» НДС? Необязательны к применению все постановления Госкомстата или только некоторые из них? Почему не все суды встают на сторону налогоплательщиков? Ответы на эти вопросы – в предлагаемой вниманию читателей статье.
Анализируем судебные решения
Вывод о том, что организация вправе применять необязательные для нее формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, или иные первичные учетные документы, соответствующие обязательным требованиям, установленным ст. 9 Закона о бухгалтерском учете[1], сделан в постановлениях ФАС ПО от 21.05.2009 № А55-16309/2008, от 15.07.2008 № А55-16119/07 и от 19.06.2008 № А55-13067/07[2], Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2009 № 09АП-1956/2009-АК и от 26.03.2007 № 09АП-1769/2007-АК[3] и др. В результате суды признали необязательными для использования унифицированные формы, утвержденные постановлениями Госкомстата России № 78[4] и 132[5].
Кратко представим ход рассуждений арбитров. В силу п. 3 ст. 15 Конституции РФ любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, могут не применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.
Согласно п. 10 и 11 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации[6] нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций, имеющие межведомственный характер, независимо от срока их действия, подлежат обязательной государственной регистрации в Минюсте.
Пунктом 9 Указа № 763[7] установлена обязательность официального опубликования нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти в «Российской газете» и в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства «Юридическая литература» Администрации Президента РФ. Вступают в силу нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти по истечении десяти дней со дня их официального опубликования (п. 12 Указа № 763).
На момент принятия постановлений об утверждении унифицированных форм Госкомстат в соответствии с Указом Президента РФ от 14.08.1996 № 1177 «О структуре федеральных органов исполнительной власти» относился к федеральным органам исполнительной власти – государственным комитетам РФ[8]. Следовательно, постановления об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации должны были пройти процедуру регистрации в Минюсте и быть опубликованы в официальном издании. Постановления, не представленные для государственной регистрации и не опубликованные в вышеупомянутых официальных изданиях, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров (п. 10 Указа № 763), в том числе налоговых.
Иными словами, постановления Госкомстата являются обязательными к исполнению в двух случаях:
– если они прошли регистрацию в Минюсте и официально опубликованы;
– если они признаны Минюстом не нуждающимися в государственной регистрации и опубликованы в установленном Госкомстатом порядке.
Оба постановления (№ 78 и 132) Минюстом не зарегистрированы и не признаны не нуждающимися в государственной регистрации (сведений о представлении их в Минюст не имеется). Постановление № 78 опубликовано не было, № 132 опубликовано в двух изданиях – «Финансовой газете» и журнале «Бухгалтерский учет». Таким образом, в отношении обоих документов не соблюдены требования Указа № 763, следовательно, организация вправе либо использовать утвержденные ими унифицированные формы «первички», либо применять иные документы, содержащие обязательные реквизиты, перечень которых приведен в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а именно:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Заметим, что при разработке формы путевых листов необходимо учитывать требования Приказа Минтранса России от 18.09.2008 № 152, которым утверждены обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов (далее – Порядок). Названный приказ зарегистрирован в Минюсте и опубликован в «Российской газете».
Обратите внимание:
В приказе отсутствует оговорка о применении данного документа только автотранспортными предприятиями, поэтому его нормы распространяются на всех юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.
Таким образом, путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты:
1) наименование и номер путевого листа;
2) сведения о сроке действия путевого листа;
3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;
4) сведения о транспортном средстве;
5) сведения о водителе.
К сведению: главным статистическим органом страны утвержден порядок опубликования и вступления в силу ведомственных документов. Так, Постановлением Госкомстата России № 59[9] (зарегистрировано в Минюсте, срок действия с 03.10.2001 по 08.04.2008) было предусмотрено, что постановления Госкомстата об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации и указаний по их заполнению, признанные Минюстом не нуждающимися в государственной регистрации, подлежат опубликованию в международном еженедельнике «Финансовая газета». Такое опубликование является официальной публикацией постановления, которое вступает в силу по истечении 10 дней с даты официального опубликования, если в нем не предусмотрен иной срок вступления в силу.
В соответствии с Приказом Росстата № 50[10] (зарегистрирован в Минюсте, срок действия с 09.04.2008 по настоящее время) акты Федеральной службы государственной статистики (подписанные руководителем или лицом, исполняющим его обязанности), признанные Мин-
юстом не нуждающимися в государственной регистрации, подлежат опубликованию в журнале «Вопросы статистики» с одновременным размещением на официальном сайте Росстата в сети Интернет. Данное опубликование является официальной публикацией документа, который вступает в силу со дня его подписания, если самим документом не установлен другой порядок вступления в силу.
Определяем статус других «унифицированных» постановлений
Полагаем, теперь самое время установить, какие еще (в дополнение к признанным судами постановлениям № 78 и 132) унифицированные документы являются необязательными к применению для целей оформления хозяйственных операций, совершенных организацией. Для этого представим характеристику некоторыхпостановлений:
– от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» – по заключению Минюста, данный документ в государственной регистрации не нуждается, опубликован не был;
– от 11.11.1999 № 100 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ» – сведений о представлении в Минюст не имеется, документ не был опубликован[11];
– от 01.08.2001 № 55 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет» – согласно письму Минюста в государственной регистрации не нуждается, опубликован в издании «Финансовая газета»;
– от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» – по заключению Минюста, документ в государственной регистрации не нуждается, опубликован в «Финансовой газете»;
– от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты» – в государственной регистрации не нуждается, опубликован в «Финансовой газете».
Учитывая изложенное, получается, что нелигитимными являются еще как минимум два «унифицированных» постановления – № 100 и 71а, то есть перечень необязательных к применению утвержденных статведомством форм достаточно широк.
Аргументы для суда
Мы убедились, что многие унифицированные формы документов не являются обязательными. Тем не менее очень часто суды, рассматривая налоговые споры, соглашаются с требованиями инспекций, ссылающихся на отсутствие той или иной формы. В качестве примера можно назвать постановления ФАС СЗО от 29.02.2008 № А52-1957/2007 и от 30.04.2008 № А05-6076/2007, в которых арбитры посчитали недоказанными затраты на оплату транспортных услуг, поскольку налогоплательщик не представил товарно-транспортные накладные формы № 1-Т (утверждена Постановлением № 78). Почему налогоплательщики нередко проигрывают и можно ли повысить шансы на успех? Причин поражений несколько. Учтя некоторые ошибки, безусловно, можно увеличить вероятность своей победы. Во-первых, обращаясь в суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС о начислении недоимки, пеней и штрафа, организации необходимо привести ссылки:
– на п. 3 ст. 15 Конституции РФ;
– на п. 10 и 11 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации;
– на п. 9 и 10 Указа № 763;
– на Указ Президента РФ от 14.08.1996 № 1177 «О структуре федеральных органов исполнительной власти».
Иными словами, налогоплательщику следует обратить внимание арбитров на то, что истребуемые инспекторами унифицированные формы не являются обязательными к применению.
Во-вторых, организация должна представить другие документы, подтверждающие факт осуществления расходов либо право на предъявление НДС к вычету. Иными словами, имея право не использовать утвержденные Госкомстатом формы, предприятие применяло иные формы первичных учетных документов, содержащие все обязательные реквизиты (что полностью соответствует положениям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).
Вместо заключения
В завершение автор хотел бы обратить внимание читателей на следующее. Во-первых, мы не призываем отказываться от использования унифицированных форм «первички». Целью данной статьи было показать, что в ситуации, когда непредставление инспекторам какой-либо унифицированной формы стало единственным основанием для начисления налоговой недоимки, пеней и штрафа, можно добиться отмены решения ИФНС.
Во-вторых, следует учитывать, что в соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»[12] формы используемых предприятием первичных учетных документов должны быть указаны в учетной политике. Поэтому, если учетной политикой установлено, что хозяйственные операции оформляются унифицированными формами, утвержденными постановлениями Госкомстата (Росстата), свобода бухгалтера в выборе форм документов ограничена. К тому же и контрагенты, учитывая непреклонную позицию фискальных органов, обычно настойчиво требуют именно унифицированную документацию.
В-третьих, в настоящее время ни Минфин, ни Росстат не имеют полномочий разрабатывать и утверждать формы первичных учетных документов и давать разъяснения по их применению. На этот факт обратил внимание Минфин в Письме от 04.05.2009 № 07-02-10/24. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.02.2001 № 85 до 2004 года функция по разработке и утверждению унифицированных форм первичных учетных документов осуществлялась Госкомстатом. Однако в ходе административной реформы данная функция признана решением Правительства РФ избыточной, подлежащей упразднению (Протокол от 18.12.2003 № 47). В связи с этим ее осуществление не предусмотрено действующим в настоящее время Положением о Федеральной службе государственной статистики, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.06.2008 № 420.
Положением о Министерстве финансов РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 № 329, также не предусмотрено осуществление Минфином функции по разработке и утверждению унифицированных форм первичных учетных документов.
Таким образом, вопрос о том, какое ведомство уполномочено разъяснять вопросы, связанные с применением имеющихся унифицированных форм, на данный момент остается открытым.
[1] Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
[2] Определением ВАС РФ от 20.10.2008 № 11453/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
[3] Постановлением ФАС МО от 10.07.2007 № КА-А40/6388-07 данное постановление оставлено без изменения.
[4] Постановление Госкомстата России от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».
[5] Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».
[6] Утверждены Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1009.
[7] Указ Президента РФ от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента РФ, Правительства РФ и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти».
[8] В настоящее время Росстат также является федеральным органом исполнительной власти (см. п. 1 Положения о Федеральной службе государственной статистики, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.06.2008 № 420).
[9] Постановление Госкомстата России от 20.08.2001 № 59 «О порядке опубликования и вступления в силу Постановлений Государственного комитета РФ по статистике по вопросам государственной статистики и первичной учетной документации, признанных Министерством юстиции РФ не нуждающимися в государственной регистрации».
[10] Приказ Росстата от 29.02.2008 № 50 «Об утверждении Порядка опубликования и вступления в силу актов Федеральной службы государственной статистики, признанных Министерством юстиции РФ не нуждающимися в государственной регистрации».
[11] ФАС СЗО в Постановлении от 11.01.2008 № А56-5204/2007, вынося решение в пользу предприятия, обратил внимание на то, что Постановление Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, на которое ссылается налоговый орган, не было официально опубликовано в установленном порядке.
[12] Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
Начать дискуссию