Учет подготовительных расходов

Если доходов нет...

Рассмотрим практическую ситуацию.

Вновь созданная организация приобрела земельный участок, находящийся в муниципальной собственности. На нем находится нежилое здание - памятник истории и культуры регионального значения. Имеется договор купли-продажи, передаточный акт, свидетельство о государственной регистрации права на земельный участок. Согласно записи в свидетельстве, земля приобретена «для эксплуатации и обслуживания объекта, сохранившегося в результате физического износа». Ведутся подготовительные работы с целью реконструкции объекта для использования его в качестве торгового центра. Другую деятельность организация не ведет, то есть получение доходов ожидается после введения торгового центра в эксплуатацию.

В связи с тем, что доходы отсутствуют, а расходы составляют значительную сумму, налоговая инспекция регулярно присылает письма - обращения. Налоговики предлагают пересмотреть порядок документооборота с целью «обеспечения полноты и своевременности отражения в бухгалтерском учете операций финансово-хозяйственной деятельности, в частности, операций, результатом которых является увеличение экономических выгод в результате поступления активов». Как правильно отражать в учете расходы по госрегистрации права на земельный участок, по уплате земельного налога, а также затраты, связанные с оплатой услуг связи, банка и др.? Ведь данные расходы относятся к периоду, когда организация осуществляет подготовительную деятельность в целях будущего строительства (реконструкции) основных средств, а доходы пока отсутствуют.

Особенности следует учитывать при исчислении НДС

Организация намеревается произвести реконструкцию памятника истории и культуры под торговый центр, который предполагает использовать для извлечения дохода. При этом она осуществляет капитальные вложения, обеспечивает на принадлежащем ей земельном участке реконструкцию объекта, выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации, а также осуществляет реализацию инвестиционных проектов.

Таким образом, организация является одновременно инвестором, застройщиком и заказчиком. То, что реконструируется памятник истории и культуры, в рассматриваемой ситуации не имеет значения для целей бухгалтерского и налогового учета расходов. Это важно лишь в случае, если происходит выполнение (вероятно, имеются в виду строительно-монтажные работы для собственного потребления), а также передача, реализация работ, производимых при реставрации таких памятников. При этом организация может воспользоваться льготой по НДС на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ (подробнее о возможности применения льготы читайте в журнале "Учет в строительстве" №7, 2009).

Бухгалтерский учет расходов

Учет расходов, связанных с земельным участком, целесообразно рассмотреть отдельно.

ЗАТРАТЫ ПО ЗЕМЕЛЬНОМУ УЧАСТКУ

Земельный участок, приобретенный организацией в собственность, подлежит учету в качестве основного средства после государственной регистрации участка. При этом расходы на регистрацию включаются в его первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01).

Земельный налог по участку, на котором ведется строительство, в общем случае включается в затраты на строительство (п. 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), Методика утверждена постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. №15/1).

Таким образом, указанные расходы связаны с созданием объекта основных средств. Однако здесь важно учесть два момента.

1. Данные расходы подлежат включению в стоимость строительства с начала создания объекта основных средств. А что считать началом его создания: день принятия решения о реконструкции объекта, дату разрешения на реконструкцию или фактического начала строительных работ? Существует мнение, что следует выбрать дату разрешения на реконструкцию. Однако, по мнению автора, правильнее было бы выбрать день принятия решения. Ведь именно с этой даты организация начинает осуществлять затраты, связанные с созданием (реконструкцией) объекта. До этого расходы по земельному налогу следует отражать либо на счете 26, либо на счете 97. Учитывать указанные затраты в качестве расходов будущих периодов целесообразно в случае, если организация еще не приняла решения, будет ли осуществляться реконструкция, но ведет деятельность, направленную на принятие такого решения (с последующим включением в стоимость строительства).

2. Надо определить, как планируется использовать земельный участок. Если только в деятельности, связанной с созданием и последующей эксплуатацией одного объекта, то земельный налог по нему включается в стоимость строительства (реконструкции) данного объекта до момента его перехода в состав основных средств, а затем учитывается на счете 26. Если на земельном участке планируется возвести несколько строительных объектов, земельный налог включается в их стоимость пропорционально экономически обоснованному показателю, закрепленному в учетной политике.

В рассматриваемом случае участок сразу приобретался для осуществления деятельности, связанной с реконструкцией объекта под торговый центр и его последующей эксплуатацией, и используется только в связи с этой деятельностью. Следовательно, начисленный земельный налог следует учитывать в стоимости строительства (реконструкции) объекта до момента его включения в состав основных средств, а затем на счете 26.

 УЧИТЫВАЕМ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ

Если организация строит основное средство, то, согласно пункту 8 ПБУ 6/01, «не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы». Исключением являются случаи, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Также необходимо учитывать, что, согласно пункту 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (Положение утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. №160), расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. Стоит отметить, что в данном положении застройщиком названо лицо, которое в более поздних нормативных документах (в частности, в Федеральном законе от 25 февраля 1999 г. № 39-ФЗ) именуется заказчиком.

Отсюда следует, что в первоначальную стоимость объекта строительства (учет ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы») организация должна полностью включить те из указанных расходов, которые непосредственно связаны с его реконструкцией. Например, это могут быть затраты на содержание подразделений, занимающихся только организацией реконструкции объекта. Такие же общехозяйственные расходы, как, скажем, зарплаты генерального директора и главного бухгалтера, ЕСН и пенсионные взносы с этих зарплат, аренда офиса, услуги связи, услуги банка и другие, следует списывать согласно учетной политике. Причем как вариант в учетной политике можно предусмотреть включение этих расходов полностью в стоимость строительства. Так рекомендуется делать, если организация занимается только реконструкцией объекта. Если же организация ведет несколько видов деятельности, то можно предусмотреть их списание со счета 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 90 «Продажи» (в случае отсутствия начислений по кредиту счета 90 организация вправе использовать счет 91 «Прочие доходы и расходы»). Если решение - будет ли осуществляться реконструкция - еще не принято, но ведется деятельность, направленная на принятие такого решения, то вместо счета 08 следует использовать счет 97.

Налоговый учет расходов

Согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ, «первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение... сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования...».

В письме УФНС по г. Москве от 22 декабря 2006 г. № 20-12/115096 чиновники указали, что в целях налогообложения прибыли организация может учесть в первоначальной стоимости объекта основных средств расходы на оплату труда, аренду офисного помещения, оплату услуг связи, содержание и охрану имущества, командировки, консультационные услуги и прочие расходы, непосредственно связанные с его строительством. Правда, при условии, что указанные затраты произведены до его ввода в эксплуатацию. Вопрос о том, являются или нет какие-либо из вышеперечисленных расходов непосредственно связанными со строительством основного средства, должна решить организация.

В случае, если принято решение не включать данные затраты в стоимость основного средства, они подлежат отражению в составе косвенных расходов. В то же время необходимо обратить внимание на следующий момент. Если расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе создания объектов строительства, включены в состав косвенных расходов необоснованно, то это может привести к спору с налоговиками (см. письма Минфина России от 2 марта 2006 г. № 03-03-04/1/176, от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60).

Таким образом, во избежание налоговых рисков организации следует учитывать эти расходы в стоимости строительства объекта. А расходы на зарплату управленческого персонала (включая ЕСН и пенсионные взносы), аренду офиса и другие могут быть отражены либо также в стоимости строительства объекта, либо в составе косвенных расходов, в зависимости от учетной политики организации. При этом, если организация не ведет другой деятельности, кроме реконструкции объекта, включение данных расходов в состав косвенных, по мнению автора, не будет являться обоснованным.

Расходы на государственную регистрацию права на земельный участок (госпошлина), а также земельный налог включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату их начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Такой порядок учета земельного налога, согласно разъяснениям Минфина России (письма от 19 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/261, от 16 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/237), применим и при осуществлении на земельном участке строительства объектов основных средств.

Таким образом, организация имеет право учитывать указанные затраты в составе косвенных расходов. В то же время, руководствуясь правом налогоплательщика самостоятельно определять перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ), ничто не мешает организации, по мнению автора, отнести данные расходы в состав прямых, закрепив это в учетной политике. Учитывая, что организация приобрела земельный участок, находившийся в муниципальной собственности, порядок учета данных расходов регулируется статьей 264.1 Налогового кодекса РФ. Включение указанных расходов, относящихся к отчетному (налоговому) периоду, в состав косвенных является, по мнению автора, правом, а не обязанностью организации. Следовательно, их можно учитывать в составе прямых расходов, указав это в учетной политике, и списать в момент начала получения доходов от деятельности, связанной с реконструкцией торгового центра. Такой подход скорее всего не вызовет возражений со стороны налоговых органов.

Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №11, ноябрь 2009 г.