Особенности бухгалтерского учета ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи

Признание в учете ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи

Широко известно, что новый порядок бухгалтерского учета ценных бумаг, введенный в действие с 1 января 2008 года в составе Правил бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (приложение к Положению Банка России от 26.03.2007 № 302-П; далее — Правила Банка России № 302-П), — это первый раздел Главы А «Балансовые счета» Плана счетов, максимально приближенный к соответствующим принципам Международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО).

С первого дня применения Правил Банка России № 302-П у кредитных организаций возникало и возникает много различных вопросов, касающихся правильности их применения. Причинами такого интереса являются как неточности, содержащиеся в самих Правилах Банка России № 302-П, так и ситуации, характерные для многих банков и в них не описанные.

Цель настоящей статьи — отразить современные подходы к бухгалтерскому учету ценных бумаг, классифицированных в категорию имеющихся в наличии для продажи и отражаемых по балансовым счетам 502 «Долговые обязательства, имеющиеся в наличии для продажи» и 507 «Долевые ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи».

Все рекомендации, предложенные в настоящей статье, основаны на открытых источниках информации, начиная от норм, определенных в Правилах Банка России № 302-П, и заканчивая принципами МСФО. Если Банк России основные изменения в порядке бухгалтерского учета ценных бумаг взял из МСФО, то почему же и нам, разрешая какую-то спорную ситуацию, не основываться на МСФО?

В соответствии с п. 2.5 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П, если ценные бумаги при первоначальном признании не определены ни как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, ни как удерживаемые до погашения, то они принимаются к учету как имеющиеся в наличии для продажи с зачислением на балансовые счета 502 и 507. Какие ценные бумаги подлежат классификации в категорию ценных бумаг, удерживаемых до погашения, примерно понятно (п. 2.4 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П). А вот какие ценные бумаги при их первоначальном признании необходимо классифицировать в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, а какие — в категорию имеющихся в наличии для продажи, однозначно в Правилах Банка России № 302-П не сказано.

Из п. 2.2 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П следует, что ценные бумаги, текущая (справедливая) стоимость которых может быть надежно определена на дату первоначального признания, классифицируются как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток (балансовые счета 501 «Долговые обязательства, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток» и 506 «Долевые ценные бумаги, оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток»). В эту категорию в том числе относятся ценные бумаги, приобретенные для перепродажи в краткосрочной перспективе.

Вроде бы видна цель отражения ценных бумаг в категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток — применять способ оценки «справедливая стоимость» с отнесением переоценки за отчетный период в отчет о прибылях и убытках.

Однако способ оценки под названием «справедливая стоимость» применяется также и к ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи. Согласно п. 2.6 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П под ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, резервы на возможные потери формируются в случае невозможности надежного определения их текущей (справедливой) стоимости и наличия признаков обесценения.

Получается, что способ оценки «справедливая стоимость» применяется и в отношении ценных бумаг, оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, и в отношении имеющихся в наличии для продажи. Разница состоит лишь в том, что переоценка первых ценных бумаг за отчетный период отражается в отчете о прибылях и убытках, а вторых — в добавочном капитале по балансовым счетам 10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи» и 10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи». Это различие в способах отражения переоценки по справедливой стоимости (то ли в отчете о прибылях и убытках, то ли в добавочном капитале) и является ключом к разделению ценных бумаг, по которым на дату приобретения можно определить надежную текущую (справедливую) стоимость, на оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток и имеющиеся в наличии для продажи.

В практике применения МСФО считается, что ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, — это те ценные бумаги, цель приобретения которых на текущую (отчетную) дату однозначно не определена, потому что цель определена, когда ценные бумаги классифицированы в две другие категории: оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток — ценные бумаги приобретены для получения прибыли в краткосрочной перспективе; удерживаемые до погашения — долговые обязательства приобретены с намерением удерживать их до даты погашения. Именно поэтому переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражается в добавочном капитале, а не в отчете о прибылях и убытках. С управленческой точки зрения, если какой-то финансовый результат отражается в отчете о прибылях и убытках, то он является результатом проведения руководством банка текущей финансовой политики. А так как делается предположение, что цель приобретения на текущую (отчетную) дату не определена, то переоценка не может являться результатом проведения руководством банка текущей финансовой политики, поэтому и положительная, и отрицательная переоценки вместо отчета о прибылях и убытках отражаются в добавочном капитале по балансу.

Несмотря на эти причины отражения переоценки ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, в добавочном капитале, банки в силу различных удобств все чаще используют именно эту категорию для первоначального признания ценных бумаг. Например, удобство заключается в возможности приостановить оценку по справедливой стоимости, когда ценные бумаги перестают обращаться на активных рынках и далее невозможно определить надежную текущую (справедливую) стоимость. А если ценные бумаги, имеющие надежную текущую (справедливую) стоимость, при первоначальном признании классифицированы в категорию оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, то, несмотря на возможное дальнейшее исчезновение активного рынка, банк по-прежнему будет обязан эти ценные бумаги переоценивать по справедливой стоимости. И тогда надо «придумывать велосипед», что такое текущая (справедливая) стоимость при отсутствии активного рынка.

В МСФО данная проблема решена путем выпуска и вступления в действие в 2008 году поправки к МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытия» о переклассификации финансовых инструментов по оценочным категориям. В соответствии с этой поправкой при определенных обстоятельствах компания вправе переклассифицировать финансовые активы из категории оцениваемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток. Причем компания вправе была это сделать и при составлении отчетности по МСФО за 2008 год. Она вправе это сделать и в будущем, при составлении отчетности по МСФО за 2009 год, за 2010 год и т.д. А согласно п. 2.2 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П ценные бумаги, классифицированные при приобретении как оцениваемые по справедливой стоимости через прибыль или убыток, не могут быть переклассифицированы и переносу на другие балансовые счета первого порядка не подлежат, кроме переноса на счет по учету долговых обязательств, не погашенных в срок, в случае, если эмитент не погасил долговые обязательства в установленный срок.

Приостановление оценки по справедливой стоимости

В п. 5.8 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П говорится, что приостановить оценку по справедливой стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, оцениваемых по текущей (справедливой) стоимости после первоначального признания, необходимо в том случае, когда надежное определение текущей (справедливой) стоимости не представляется возможным либо при наличии признаков их обесценения. Другими словами, приостановить оценку по справедливой стоимости необходимо при наступлении наиболее раннего события из двух: нет текущей (справедливой) стоимости или есть признаки обесценения этих ценных бумаг. Что такое признаки обесценения переоцениваемых по текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг, когда необходимо прекратить оценивать эти ценные бумаги по текущей (справедливой) стоимости и начинать формировать резервы на возможные потери, нормативными актами Банка России не установлено.

Следует отметить, что эти условия противоречат требованиям, изложенным в упомянутом выше п. 2.6 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П. Этим пунктом определено, что под ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, резервы на возможные потери формируются в случае невозможности надежного определения их текущей (справедливой) стоимости и наличия признаков обесценения. То есть, если руководствоваться п. 2.6 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П, приостановит оценку по справедливой стоимости необходимо при наличии только одного условия, а не двух, указанных в п. 5.8 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П, то есть только при невозможности дальнейшего надежного определения текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи.

Возникает вопрос о том, каким пунктом Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П руководствоваться: либо п. 5.8, либо п. 2.6.

Обратимся к МСФО. Согласно параграфам 59, 60 и 67 МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», если отрицательная переоценка финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, вызвана существенным ухудшением финансового положения эмитента, то такая отрицательная переоценка должна признаваться не отрицательной переоценкой в капитале по балансу (с отчетности за 2009 год — в отчете о финансовом положении), а резервом под обесценение таких финансовых активов в отчете о прибылях и убытках (с отчетности за 2009 год — в отчете о совокупном доходе).

С точки зрения пользователя финансовой (бухгалтерской) отчетности следует отметить: когда отрицательный финансовый результат по какой-либо операции отражается в капитале по балансу, то это наилучшая ситуация для отчитывающейся компании, поскольку этот финансовый результат ухудшает только финансовое положение компании по балансу. Отчет о прибылях и убытках при этом не ухудшается. А когда отрицательный финансовый результат по какой-либо операции отражается в отчете о прибылях и убытках, то такой финансовый результат дважды ухудшает финансовое положение отчитывающейся компании: этот расход признается и в отчете о прибылях и убытках, и в балансе (через включение текущей прибыли (убытка) в капитал по балансу).

Таким образом, если бухгалтерскую учетную политику формировать со ссылкой на МСФО, то прекращать оценивать по текущей (справедливой) стоимости ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, необходимо в соответствии с требованиями, изложенными в п. 5.8 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П, т.е. при наступлении наиболее раннего события из двух: нет текущей (справедливой) стоимости или есть признаки обесценения этих ценных бумаг. Осталось придумать, что такое признаки обесценения. Например, признаки обесценения — это:

1) любая отрицательная переоценка; либо

2) отрицательная переоценка, вызванная существенным ухудшением финансового положения эмитента (тогда надо «добывать» финансовую (бухгалтерскую) отчетность эмитента и ее анализировать); либо

3) существенная отрицательная переоценка (тогда в учетной политике надо придумать критерий существенности, например, 10 или 20%, и если отрицательная переоценка больше критерия существенности от цены приобретения этих ценных бумаг как остатка по основному балансовому счету по учету вложений в эти ценные бумаги, то такую отрицательную переоценку следует признавать резервом на возможные потери).

С точки зрения простоты применения наиболее адекватным является третий вариант, т.е. определение в учетной политике критерия существенности в отношении отрицательной переоценки, когда эту отрицательную переоценку необходимо признать резервом на возможные потери в отчете о прибылях и убытках.

Прекращение оценки по текущей (справедливой) стоимости

Как только банк прекратил оценку ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, по текущей (справедливой) стоимости, возникает вопрос о последующих действиях. Читаем дальше п. 5.8 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П: «…ее дальнейшее надежное определение не представляется возможным либо при наличии признаков их обесценения суммы переоценки таких ценных бумаг относятся на счет по учету расходов бухгалтерскими записями, указанными в подпункте 4.6.4 пункта 4.6 настоящего Порядка». То есть подразумевается ситуация, когда на момент прекращения оценки по справедливой стоимости по ценным бумагам накоплена отрицательная переоценка, которая и переносится в отчет о прибылях и убытках одной из проводок, указанных в подп. 4.6.4:

Дт70606 «Расходы»

Кт10605 «Отрицательная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи».

Однако в подп. 4.6.4 есть и другая бухгалтерская запись по переносу положительной переоценки из добавочного капитала в отчет о прибылях и убытках:

Дт10603 «Положительная переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи»

Кт70601 «Доходы».

Вполне реальна ситуация, когда банк купил ценную бумагу, справедливая стоимость росла, банк отражал положительную переоценку в добавочном капитале, а впоследствии эта ценная бумага перестала обращаться на активных рынках и банк принял решение прекратить оценивать данную ценную бумагу по текущей (справедливой) стоимости в силу ее отсутствия. На дату прекращения оценки по текущей (справедливой) стоимости в добавочном капитале накопилась положительная переоценка.

Банк России в разъяснениях от 31.03.20081, комментируя ситуацию с прекращением оценки по текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, когда на момент прекращения оценки накоплена отрицательная переоценка, отметил, что, во-первых, переоценка, учтенная на контрсчетах 50220, 50720, списанию с этих счетов не подлежит и продолжает отражаться до момента прекращения признания этих ценных бумаг, а во-вторых, при формировании резерва на возможные потери следует учитывать, что часть потерь от обесценения в виде отрицательной переоценки уже отнесена на расходы.

Это разъяснение дает основания считать, что если банк для себя полагает возможной ситуацию с положительной переоценкой на момент прекращения оценки по текущей (справедливой) стоимости ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, то порядок бухгалтерского учета в этом случае аналогичен порядку, когда на момент прекращения оценки по текущей (справедливой) стоимости накоплена отрицательная переоценка.

Можно ли начать оценку по текущей (справедливой) стоимости?

Следующая проблема связана с применением п. 5.8 Приложения 11 к Правилам Банка России № 302-П.

В п. 5.8 описывается ситуация, когда по ценным бумагам сначала есть текущая справедливая стоимость, а потом в силу определенных причин банк принимает решение прекратить оценку этих ценных бумаг по текущей (справедливой) стоимости, например, при невозможности надежного определения текущей (справедливой) стоимости, и в дальнейшем под такие ценные бумаги банк создает резервы на возможные потери. Но в п. 5.8 нет обратной ситуации, когда при первоначальном признании ценных бумаг в категории имеющихся в наличии для продажи нет текущей (справедливой) стоимости, банк эти ценные бумаги отражает без переоценки, а потом появляется текущая (справедливая) стоимость, и непонятно из п. 5.8, можно ли в этом случае начать оценивать ценные бумаги по текущей (справедливой) стоимости.

Несмотря на отсутствие официальной публичной позиции Банка России по данному вопросу, почти двухлетний опыт применения Правил Банка России № 302-П показал, что вполне приемлема ситуация, когда после первоначального признания ценных бумаг как имеющихся в наличии для продажи при отсутствии текущей (справедливой) стоимости такие ценные бумаги отражаются без переоценки, а при появлении активного рынка — начинают в бухгалтерском учете переоцениваться по текущей (справедливой) стоимости.

1 - Ответы и разъяснения по некоторым вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 26 марта 2007 года № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» и Письма Банка России от 7 сентября 2007 года № 141-Т «Об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа» (ответ на вопрос 5). См.: http://www.сbr.ru/analytics/bux/main.asp?Prtid=Other.