В таблице представлены основные условия, которые могут повлиять на нагрузку компании по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество.
| Элемент учетной политики/норма НК РФ | Возможные варианты учета | Комментарий «ПНП» |
| Учетная политика для целей исчисления НДС | ||
| Отказ от льгот по НДС (п. 3 ст. 149 НК РФ). | По желанию компания может отказаться от льгот, указанных в пункте 3 статьи 149 НК РФ | Отказ выгоден, если расходы на такие операции превышают 5 процентов от общих затрат, а прибыль приносят небольшую. При отказе компания сможет не вести раздельный учет и принимать весь входящий НДС к вычету |
| Распределение входного НДС по косвенным расходам – при раздельном учете (п. 4 ст. 170, п. 10 ст. 165 НК РФ) | – исходя из выручки; – исходя из доли прямых затрат; – исходя из физического объема отгруженного товара; – другой вариант | Выгоднее избрать тот вариант, который позволит перенести большую сумму входного НДС по косвенным расходам на деятельность, облагаемую налогом |
| Расчет 5-процентного предела. Если доля расходов на необлагаемые операции будет менее 5 процентов, то раздельный учет вести не нужно (п. 4 ст. 170 НК РФ) | При расчете доли затрат на не облагаемые НДС операции можно учитывать: – только прямые расходы; – все расходы, распределяя косвенные затраты пропорционально выручке или иному показателю | Выгоднее закрепить в учетной политике первый вариант. Но это однозначно вызовет претензии налоговиков (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23.07.08 № А06-333/08). Безопаснее распределять общехозяйственные затраты пропорционально показателю, который позволит снизить долю затрат, приходящуюся на необлагаемые операции. Кроме того, если в расчет пропорции включить суммы НДС (хотя налоговики против этого), то доля необлагаемых операций снизится |
| Часть бухгалтерской учетной политики для целей исчисления налога на имущество | ||
| Стоимостной критерий для признания имущества в качестве основного средства (п. 5 ПБУ 6/01) | – более 20 тыс. рублей; – иной предел, который меньше 20 тыс. рублей | Закрепление критерия в 20 тыс. рублей позволит активы стоимостью менее этой суммы признать материалами и не учитывать при расчете налога на имущество. Особенно полезно это, если компания учитывает составное ОС пообъектно |
| Пообъектный учет частей основного средства (п. 6 ПБУ 6/01) | Если срок службы отдельных частей ОС существенно различается, то допустимо учитывать их раздельно | При таком условии стоимость отдельных частей имущества может оказаться меньше 20 тыс. рублей, что позволит учесть объект в составе материалов, а не основных средств. Для применения этого нюанса нужно установить, что является существенным различием срока использования, например разница в 20 процентов |
| Включение в состав основных средств недвижимости, подлежащей госрегистрации | Объект может включаться в состав основных средств: – сразу после начала эксплуатации и подачи документов на госрегистрацию; – после завершения процедуры госрегистрации | Закрепление второго варианта приводит к отсрочке уплаты налога на имущество. Однако его применение может вызвать разногласия с проверяющими (письмо Минфина России от 27.06.06 № 03-06-01-02/28) |
| Срок полезного использования ОС (п. 20 ПБУ 6/01) | – исходя из ожидаемой производительности; – исходя из ожидаемого режима и условий эксплуатации; – исходя из других ограничений (например, срока аренды) | Для экономии налога разумно избрать такой вариант, который позволит установить как можно меньший срок полезного использования. В этом случае остаточная стоимость ОС будет уменьшаться быстрее |
| Способ начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01) | – линейный способ; – способ уменьшаемого остатка; – способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования; – способ списания пропорционально объему продукции, работ, услуг | В общем случае выгоден третий способ – большая часть первоначальной стоимости списывается в первые годы. Для отдельных компаний также будет эффективен четвертый способ. Он даст экономию, если производительность основного средства со временем будет серьезно снижаться |
| Учет лизингового имущества | Оно может учитываться на балансе: – лизингодателя; – лизингополучателя | Если лизинговое имущество учтено на балансе одной стороны, то вторая не платит налог на имущество. Выбор балансодержателя определяется договором (п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)») |
| Переоценка (п. 15 ПБУ 6/01) | Компания может выбрать, проводить ли ей переоценку, с какой регулярностью и по каким группам | Проводить переоценку выгодно, если есть возможность уценивать дорогостоящие основные средства. В частности, компании выгодно отобрать группу объектов, переоценка которых однозначно приведет к снижению налога на имущество, например легковые автомобили. И не переоценивать недвижимость, которая постоянно дорожает |
| Налоговая учетная политика для целей исчисления налога на прибыль | ||
| Создание резервов (ст. 266, 324, 324.1, 267, 267.1 НК РФ) | Резерв может: – создаваться; – не создаваться. В первом случае необходимо прописать порядок его создания и использования | Создание резервов позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, которые еще не осуществлены, а только планируются. Это является одним из самых эффективных способов планирования налога на прибыль |
| Метод оценки сырья и материалов, покупных товаров, ценных бумаг (п. 8 ст. 254, подп. 3 п. 1 ст. 268, п. 9 ст. 280 НК РФ) | – по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); – по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); – по стоимости единицы запасов; – по средней стоимости | В условиях роста цен оптимальным является метод ЛИФО, так как он позволяет списывать в расходы запасы по последним (максимально высоким) ценам. Но с 2010 года он не может быть применим к ценным бумагам (п. 9 ст. 280 НК РФ). Метод ФИФО, напротив, эффективен в период снижения цен |
| Определение первоначальной стоимости основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ) | Компания может прописать, какие расходы по приобретению ОС списываются единовременно | В пункте 4 статьи 252 НК РФ указано: если расходы можно с равным основанием отнести к нескольким группам затрат, то налогоплательщик сам выбирает вариант учета. В данном случае группами затрат будут стоимость ОС и прочие или внереализационные расходы. В частности, это касается таможенных пошлин, пошлин в ГИБДД и т. д. (письмо Минфина России от 20.02.06 № 03-03-04/1/130) |
| Метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ) | – линейный метод; – нелинейный метод | Нелинейный метод позволяет перенести момент уплаты налога на прибыль на более поздние периоды, так как в первое время сумма амортизации максимальна |
| Определение нормы амортизации по основным средствам, бывшим в эксплуатации (п. 7 ст. 258 НК РФ) | Норма амортизации может определяться: – с учетом срока эксплуатации у прежнего владельца; – без учета такого срока | Как правило, выгоднее учитывать такой срок эксплуатации. Это позволит сократить срок амортизации и быстрее признать стоимость ОС в расходах |
| Амортизационная премия (п. 9 ст. 258 НК РФ) | Она может применяться по объектам 3–7 группы в размере: – 30 процентов; – менее 30 процентов; – не применяться. Для остальных ОС предел – 10 процентов. Премия может применяться только в отношении отдельных групп ОС (письмо Минфина от 17.11.06 № 03-03-04/1/779) | Применение премии ведет к ускорению списания стоимости ОС. Это позволяет снизить налог на прибыль здесь и сейчас, а впоследствии платить его в повышенном размере. Второй вариант подойдет, если компания планирует продать активы в течение пяти лет после покупки (см. следующий пункт) |
| Восстановление амортизационной премии. Согласно подпункту 1 пункта 9 статьи 258 НК РФ, это необходимо, если объект, по которому применялась премия, был продан до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию | – восстановить в текущем периоде и не включать в расходы; – восстановить в периоде применения премии, пересчитав амортизацию и остаточную стоимость; – восстановить в текущем периоде, единовременно учтя в расходах | Минфин России считает, что восстановленная премия не учитывается в расходах вовсе и не увеличивает остаточную стоимость ОС (письма от 16.07.09 № 03-03-06/2/141, от 21.05.09 № 03-03-06/1/336). Иное мнение придется доказывать в суде. Поэтому основные средства, которые планируется продать в течение пяти лет после покупки, безопаснее учитывать в отдельной группе, по которой не применяется амортизационная премия |
| Применение к основной норме амортизации повышающего коэффициента (п. 1, 2 ст. 259.3 НК РФ) | Компания может конкретизировать условия применения повышающих коэффициентов | Если есть основания применять повышенный коэффициент, то это позволит быстрее списать их стоимость в расходы |
| Расчет арендатором нормы амортизации по неотделимым улучшениям (п. 1 ст. 258 НК РФ) | Это возможно исходя из срока полезного использования: – улучшаемого объекта; – самого неотделимого улучшения | В большинстве случаев выгоднее принять второй вариант – это позволит быстрее списать в расходы стоимость неотделимого улучшения. Однако если арендуемый компанией объект имеет небольшой срок полезного использования (например, легковой автомобиль), выгоднее может оказаться первый вариант |
| Предел признания процентов по займам и кредитам (п. 1 ст. 269 НК РФ) | Предельный размер может рассчитываться: – на основе среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам, увеличенного на 20 процентов; – исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (15% – по обязательствам в иностранной валюте) | Первый вариант признания процентов практически всегда оказывается выгоднее второго. Но он несет и дополнительные риски по поводу того, какие долговые обязательства считать сопоставимыми. Различия в объемах, сроках, периодах выдачи и прочих условиях нужно прописать в учетной политике (письмо Минфина России от 29.07.09 № 03-03-05/141). В частности, финансовое ведомство считает, что объем обязательств не должен различаться более чем на 20 процентов (письмо от 05.03.05 № 03-03-01-04/2/35) |
| Перечень прямых расходов и порядок их распределения (ст. 318, 319 НК РФ) | Этот элемент зависит от деятельности компании | Компании выгодно установить минимальный перечень прямых расходов. Ведь косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего периода, а прямые – лишь по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены |
| Порядок распределения прямых расходов налогоплательщиками, оказывающими услуги (п. 2 ст. 318 НК РФ) | Сумма прямых расходов может: – распределяться на остатки «незавершенки»; – списываться в полном объеме | Выбор второго варианта позволит списывать все расходы компании на оказание услуг в текущем налоговом периоде |
| Признание расходов на приобретение земельных участков (ст. 264.1 НК РФ) | – равномерно в течение пяти (или более) лет; – в размере, не превышающем 30 процентов налогооблагаемой прибыли предыдущего налогового периода | Если организация не предполагает получения прибыли в больших размерах в ближайших периодах, то целесообразнее признать равномерный метод. И наоборот |
| Распределение налога на прибыль между головным и обособленными подразделениями (п. 2 ст. 288 НК РФ) | Основанием для распределения может служить: – сумма расходов на оплату труда; – среднесписочная численность работников | Региональные ставки налога на прибыль могут быть ниже. Поэтому выгоднее избрать такой показатель, в соответствии с которым получится перераспределить большую часть прибыли в регион с минимальной ставкой налога |
| Распределение длящихся расходов (п. 2 ст. 272 НК РФ) | Расходы можно распределить пропорционально: – количеству календарных дней; – количеству отчетных периодов; – плановой выручке; – иному показателю | Если расходы относятся к нескольким отчетным периодам, то налоговики требуют их распределять. Как это сделать, в НК РФ не прописано, поэтому компания может выбрать любой способ, позволяющий ускорить списание расходов |
| Распределение расходов между общим и вмененным режимом (п. 9 ст. 274 НК РФ) | Затраты распределяются пропорционально доходам за (письма Минфина и ФНС): – месяц (письмо от 23.01.07 № САЭ-6-02-31@); – квартал (письмо от 07.07.05 № 02-1-08/133@); – с начала года нарастающим итогом (письмо от 14.03.06 № 03-03-04/1/224) | В зависимости от колебаний выручки от той или иной деятельности компания может выбрать способ, позволяющий максимальную сумму расходов отнести к общему режиму налогообложения |
| Отражение доходов от арендной и прочей деятельности | Полученные арендные платежи можно включить: – в доходы от реализации; – во внереализационные доходы | Вариантность выбора есть, если сдача в аренду или иные операции приносят существенный, но не основной доход. Первый вариант более выгоден, поскольку увеличивает предел признания рекламных затрат, который составляет 1 процент от суммы доходов от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ) |
| Метод признания доходов и расходов (ст. 271 и 273 НК РФ) | – метод начисления; – кассовый метод | Учитывая, что для применения кассового метода есть ограничение по выручке (в среднем за предыдущие четыре квартала она не должна превышать 1 млн руб. за квартал), то вместо него выгоднее применять «упрощенку». Но если компания желает оставаться плательщиком НДС, оправданно применение кассового метода. Также выгоден данный метод для низкорентабельных компаний, большую часть расходов которых нельзя учесть на «упрощенке» |
| Порядок уплаты авансовых платежей (ст. 286, 287 НК РФ) | – ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли; – ежеквартально исходя из суммы платежа за предыдущий период | При уплате ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли налогоплательщик избавляется от кредитования бюджета. Но если в течение года прибыль компании постоянно растет, может быть выгоден и второй вариант |
Статья напечатана в журнале "Практическое налоговое планирование" № 1, январь 2010 г.
Начать дискуссию