Такое понятие, как «оценочное значение», установлено ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений». К ним, в частности, отнесены резервы под обесценение (снижение стоимости) материально-производственных запасов. Согласно пункту 4 ПБУ 21/2008, изменение оценочного значения подлежит признанию в доходах или расходах текущего (отчетного) периода или будущих периодов в зависимости от того, на какие сроки предусмотрены изменения в оценке.
Оценочные значения формируются, как правило, на базе внешней информации. Так, базой для начисления резерва под снижение стоимости производственных запасов являются текущие рыночные цены на аналогичные активы.
Определенное влияние имеют здесь и внутренние факторы, например качество этих активов. В балансе запасы, стоимость которых по тем или иным причинам на дату отчета оказалась ниже их первоначальной оценки, отражаются за вычетом резерва под обесценение. То есть показать необходимо их реальную стоимость.
В бухгалтерском учете формирование резерва объясняется вполне рациональной целью – не допустить перерасхода прибыли в будущем. Ведь чистая балансовая прибыль по завершении отчетного периода может быть распределена на различные цели согласно уставу. А вот изменить уже состоявшееся распределение в части ожиданий, которые оказались завышенными, весьма затруднительно. В целом требование создавать резервы исходит из принципа осмотрительности. То есть нужно избегать завышенной оценки активов, равно как и заниженной оценки обязательств.
Образуется резерв под обесценение за счет финансовых результатов предприятия. Его сумма составляет величину разницы между фактической себестоимостью запасов и их текущей рыночной стоимостью при условии, что эта разница положительная (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
В общем виде создание и списание резерва под снижение стоимости производственных запасов можно описать следующим образом. Если появились основания предполагать, что рыночная стоимость определенной группы материалов на складе к моменту их окончательного списания в производство будет снижена, то на сумму возможных потерь от снижения создается резерв.
В дальнейшем по состоянию на каждую отчетную дату сумму резерва корректируют в зависимости от состояния запасов и стоимости на рынке аналогичных активов. А вот в текущем месяце (в котором резерв создан) его уже не корректируют. Дело в том, что резерв создается, как правило, в конце месяца, а списывают материалы в производство в течение месяца по цене приобретения, которая является в данном месяце текущей рыночной ценой.
ПРИМЕР 1
На складе предприятия имеется 1000 единиц сырья. Фактическая себестоимость единицы – 300 руб., а общая их стоимость – 300 000 руб.
У предприятия есть основания предполагать, что к тому моменту, когда произойдет их окончательное списание в производство (через три месяца), рыночная цена аналогичных активов составит 270 руб. за единицу. Тогда их стоимость составит 270 000 руб.
Исходя из этого, предприятие в текущем месяце создает резерв на сумму 30 000 руб., то есть на разницу между фактической себестоимостью и ожидаемой рыночной стоимостью (300 000 – 270 000).
Создание резерва отражают бухгалтерской записью:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие доходы и расходы»
КРЕДИТ 14 субсчет «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
– 30 000 руб. – создан резерв под снижение стоимости запасов.
Предположим, что, применяя один из способов оценки материалов, предусмотренных ПБУ 5/01, в производство было списано:
– в текущем (отчетном) месяце 300 единиц материалов данной группы по цене 300 руб. за единицу на сумму 90 000 руб.;
– в первом месяце после создания резерва списано 250 единиц по цене 290 руб. на сумму 72 500 руб.;
– во втором месяце после создания резерва списано 300 единиц по цене 280 руб. на сумму 84 000 руб.;
– в третьем месяце (окончательного списания) – 150 единиц по цене 280 руб. на 42 000 руб.
Одновременно со списанием материалов в производство сумму созданного резерва корректируют проводкой по дебету счета 14 и кредиту счета 91.
Поскольку общая сумма резерва составляет 30 000 руб., то на 1 единицу сырья приходится 30 руб. В нашем примере суммы корректировки будут такими:
– по состоянию на конец отчетного месяца резерв не корректируется, он только создается;
– по состоянию на конец первого месяца резерв корректируется на сумму 7500 руб. (30 руб/ед. х 250 ед.);
– по состоянию на конец второго месяца – на сумму 9000 руб. (30 руб/ед. х 300 ед.);
– по состоянию на конец третьего месяца – на сумму остатка резерва 13 500 руб. (30 000 – 7500 – 9000).
Акционерами предприятия могут быть и иностранные организации. В таком случае, как правило, бухгалтерскую отчетность, составленную по национальным стандартам, адаптируют к международным стандартам. Кроме того, программа реформирования отечественного бухучета призвана привести его в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности.
Правило создавать резервы, как и многое в современном учете, заимствовано из международной практики. Так, согласно международным стандартам, резерв создается не в любом случае, а только если обесценение запасов является вероятным. А вот когда оно уже состоялось, то проводится уценка, а не создается резерв.
Основное правило учета запасов состоит в том, что их балансовая стоимость должна представлять меньшую из двух оценок: себестоимость или чистую продажную стоимость. Это достигается уценкой (с последующей дооценкой, если нужно) или созданием резерва под обесценение. Так, если запасы из-за ухудшения своих физических характеристик потеряли часть первоначальной стоимости, их уценивают до чистой продажной стоимости.
Обязательность приведения балансовой стоимости запасов к уровню чистых продажных цен обусловлена мнением, что активы не должны учитываться выше сумм, которые можно получить от их продажи на сторону.
КОНТРОЛЬ СЕБЕСТОИМОСТИ
Стоимость запасов, переданных в производство, не может опускаться ниже фактической цены их приобретения, если готовая продукция, при выпуске которой они использовались, будет продана с прибылью или, по крайней мере, по цене не ниже себестоимости. В таком случае необходимости в уценке не возникает.
ПРИМЕР 2
На дату составления баланса стоимость запасов пряжи в трикотажном производстве составляет 320 000 руб.
Установлено, что рыночная стоимость пряжи на эту дату снизилась до 300 000 руб. В то же время все готовые изделия, в производстве которых она используется, остаются прибыльными.
Следовательно, отражать в учете и отчетности снижение стоимости пряжи не требуется.
В каждом последующем периоде оценка чистой продажной цены пересматривается. Когда перестают существовать обстоятельства, ранее обусловившие необходимость списания стоимости запасов, сумма уменьшения должна быть восстановлена, но в пределах предыдущей уценки.
Если же возникает превышение объема поставок или покупок (по договорам, еще не исполненным, но уже заключенным по твердым ценам) над объемами имеющихся запасов, то в таких случаях возникают оценочные обязательства, которые следует рассматривать в соответствии со стандартом «Резервы, условные обязательства и условные активы». Это значит, что в подобных случаях начисляют резерв под обесценение запасов. Затем по состоянию на каждую отчетную дату его корректируют в зависимости от состояния соответствующих запасов.
Однако в любом случае проводится уценка или создается резерв. То есть убыток признается раньше, чем он фактически образуется. Этим и достигается соблюдение одного из важнейших требований учета – принципа осмотрительности.
Статья напечатана в журнале "Учет в производстве" №1, январь 2010 г.
Начать дискуссию