Для того чтобы определиться с нормами ведения учета в сельхозкооперативе, обратимся к Рекомендациям по ведению бухгалтерского учета и отчетности в сельскохозяйственных потребительских кооперативах (утверждены Минсельхозом России 25 января 2001 года). Там сказано, что учет в них организуется на основании типового плана счетов* бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса. Если хозяйственных операций немного, кооператив может вести бухучет как субъект малого предпринимательства (для таких фирм приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. № 64н утверждена упрощенная форма бухучета).
Отметим, что потребительские кооперативы – это некоммерческие организации. А это значит, что деятельность администрации такой организации должна быть в первую очередь направлена на решение уставных некоммерческих задач, а не на коммерческую деятельность и извлечение прибыли.
В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности поступления от некоммерческой деятельности (целевые поступления) учитываются на счете 86 «Целевое финансирование». Для учета доходов от предпринимательской деятельности в общем порядке применяют счет 90 «Продажи».
Кроме того, учет капитальных вложений кооперативы ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
При подрядном способе строительства на стоимость выполненных работ строительной организацией (без НДС) дебетуют счет 08 и кредитуют счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На сумму налога дебетуют счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (субсчет «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств»).
При хозяйственном способе затраты на строительство каждого в отдельности объекта ведут по статьям затрат:
– материалы;
– расходы на оплату труда с отчислениями на социальные нужды;
– расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
– прочие расходы;
– накладные расходы.
Стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию после завершения строительства, а также приобретенных за плату у поставщиков и других организаций, списывают со счета 08 в дебет счета 01. Одновременно сумму показывают по дебету счета 86 и кредиту счета 83 «Добавочный капитал» – отражают использование целевых поступлений (Инструкция по применению плана счетов, утвержденная приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).
Обратите внимание: по основным таким средствам (также как и по нематериальным активам) не начисляется амортизация. Основание – пункт 17 ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). По ним на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» лишь обобщается информация о суммах износа, начисляемого линейным способом. Поэтому в некоммерческих организациях счет 02 (а также счет 05), как правило, не используют.
ПРИМЕР 1
Сельскохозяйственный потребительский кооператив за счет средств участников строит хранилище для выращенных овощей. Строительство производится с привлечением подрядчика, который применяет спецрежим. Сумма фактических затрат на строительство хранилища – 2 000 000 руб. Размер вступительных взносов всех членов кооператива определен как 6 000 000 руб. Взносы внесены пайщиками в полном объеме на расчетный счет объединения. В бухучете кооператива сделаны проводки:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 86
– 6 000 000 руб. – отражена задолженность участников по целевым взносам;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
– 6 000 000 руб. – поступили денежные средства на расчетный счет в погашение задолженности по взносам;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 2 000 000 руб. – отражена стоимость выполненных подрядчиком строительных работ;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 2 000 000 руб. – произведены расчеты с подрядчиком;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 2 000 000 руб. – введено в эксплуатацию здание хранилища;
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 83
– 2 000 000 руб. – отражено использование средств целевого финансирования.
Сельскохозяйственный кооператив – организация, которая создана сельхозтоваропроизводителями и (или) гражданами, ведущими личные подсобные хозяйства, на основе добровольного членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности. Отличительной особенностью данных организаций является то, что их деятельность основана на объединении членами кооператива имущественных паевых взносов в целях удовлетворения материальных и иных потребностей этих членов (ст. 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации»).
Закон № 193-ФЗ выделяет два вида сельскохозяйственных кооперативов – производственный и потребительский.
Если кооператив создается с целью удовлетворения материальных и иных потребностей его участников, то есть он не преследует получение прибыли, то такое объединение лиц относят к потребительским сельскохозяйственным кооперативам (п. 1 ст. 116 Гражданского кодекса РФ). Такие кооперативы являются некоммерческими организациями (п. 2 ст. 4 Закона № 193-ФЗ).
Правила налогового учета
Далее рассмотрим налоговый учет при разных режимах налогообложения.
Налог на прибыль. У некоммерческих организаций при определении налоговой базы все целевые поступления не учитываются. Правда, при условии, что средства использованы по назначению. Основание – пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса РФ. На этот момент обращают внимание и чиновники Минфина России в письмах от 17 декабря 2009 г. № 03-03-06/1/816*, от 27 июля 2007 г. № 03-03-05.
При вводе в эксплуатацию объект принимается к учету в качестве основного средства по первоначальной стоимости, которая равна стоимости его сооружения (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Однако актив, который построен за счет целевых средств и используется исключительно в уставной (некоммерческой) деятельности, амортизации не подлежит (подп. 2 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ). По аналогии не учитываются в налоговых расходах суммы затрат на эксплуатацию такого объекта (письма УФНС России по г. Москве от 21 февраля 2006 г. № 20-12/14904 и Минфина России от 31 октября 2005 г. № 03-03-04/4/73).
К тому же такие расходы не соответствуют критериям их признания экономически обоснованными, так как они не направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Обратите внимание: получатели целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках этих поступлений (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Налог на добавленную стоимость. По общему правилу некоммерческие организации признаются плательщиками этого налога (п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ). Однако, по мнению автора, в ситуации, когда подрядная организация строит объект, предназначенный для членов кооператива, операций, облагаемых НДС, не возникает (п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Следовательно, отсутствует и право принять к вычету сумму «входного» налога, предъявленного кооперативу подрядчиком.
А вот если строительство объекта производится силами кооператива, то есть хозяйственным способом, то, согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ, со стоимости строительно-монтажных работ необходимо исчислить НДС. Делать это нужно по ставке 18 процентов на последнее число каждого налогового периода исходя из фактической стоимости выполненных работ (п. 2 ст. 159, п. 3 ст. 164, п. 10 ст. 167 Налогового кодекса РФ). В такой ситуации «входной» налог по материалам можно поставить к вычету, поскольку они используются в налогооблагаемых операциях. Однако увеличить вычеты по НДС на сумму начисленного со стоимости СМР налога кооператив все же не вправе. Основание – пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
На сумму НДС, не принятую к вычету, увеличивают бухгалтерскую стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01). Но в налоговом учете этого делать нельзя. Связано это с тем, что пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ такие случаи не предусмотрены.
ПРИМЕР 2
Воспользуемся условиями примера 1, но несколько их изменим. Предположим, что сумма фактических затрат на строительство хранилища – 2 000 000 руб. Однако строительство хранилища производится собственными силами кооператива.
Для упрощения примера предположим, что поставщик материалов не плательщик НДС.
Тогда в бухучете делаются следующие проводки:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10 (70, 69)
– 2 000 000 руб. – отражены фактические затраты на строительство хранилища;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%) – начислен НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 19
– 360 000 руб. – включены в фактические затраты на строительство суммы начисленного НДС;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 2 360 000 руб. – введено в эксплуатацию здание хранилища;
ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 83
– 2 360 000 руб. – отражено использование средств целевого финансирования.
В налоговом учете первоначальная стоимость построенного хранилища составит 2 000 000 руб.
Кооператив работает на упрощенной системе налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Налогового кодекса РФ сельскохозяйственные потребительские кооперативы, применяющие «упрощенку», в составе своих доходов не учитывают поступления, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса РФ. А значит, включать в доходы целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности таким организациям также не нужно (п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Это подтверждает и письмо Минфина России от 16 октября 2007 г. № 03-11-04/2/258.
Если же целевые средства используются не по назначению, то их следует включать в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы. Это разъяснили чиновники главного финансового ведомства в письме от 1 декабря 2009 г. № 03-11-06/2/253.
Произведенные за счет средств целевых поступлений расходы по строительству и текущей эксплуатации основного средства потребительским кооперативом на упрощенной системе также не учитываются. Ведь данные расходы не связаны с деятельностью, приносящей доход, и, следовательно, не соответствуют требованиям их признания, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Организация уплачивает ЕСХН. Состав налогооблагаемых доходов плательщика сельхозналога регулируется положениями пункта 1 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ. Нормами данного пункта также установлено, что при расчете ЕСХН налогоплательщики не должны учитывать доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса РФ. В частности, вступительные, членские, паевые взносы, пожертвования, а также отчисления членов кооператива на проведение ремонта и капитального ремонта имущества организации (подп. 1 п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ).
Расходы кооператива за счет целевых поступлений при расчете сельхозналога также учитывать не нужно, поскольку они не соответствуют положениям пункта 3 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ.
С 21 октября 2009 года (благодаря поправкам, внесенным Федеральным законом от 19 июля 2009 г. № 205-ФЗ в Федеральный закон от 8 декабря 1995 г. № 193-ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации») участник сельскохозяйственного кооператива вправе обратиться в суд не только для оспаривания решения общего собрания пайщиков. Поступить так можно и в ситуации, когда данный участник не согласен с решением, принятым наблюдательным советом либо правлением кооператива. Для этого в течение трех месяцев с даты, когда член кооператива узнал или должен был узнать о решении, нарушающем его права, он подает в суд заявление о признании данного решения недействительным. Однако в любом случае такой срок не может превышать шести месяцев с момента принятия оспариваемого решения. Кроме того, теперь предусмотрена обязанность кооператива обеспечить доступ его членов к судебным актам по спорам, которые связаны с созданием кооператива, его управлением либо участием в нем. Сделать это следует в течение семи дней со дня предъявления соответствующего требования. Причем участники вправе запрашивать копии данных документов. За предоставление копий актов суда кооператив может брать плату, но ее размер не должен быть выше затрат на изготовление этих копий.
Статья напечатана в журнале "Учет в сельском хозяйстве" №3, март 2010 г.
Начать дискуссию