Семена, которые организация получила по договору товарного кредита, не являются для нее доходом (подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Но и стоимость семян, которые будут переданы в счет погашения кредита, не признается расходом агрофирмы. Основание – пункт 12 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Поэтому учесть в качестве расходов организация может только проценты по кредиту, если, конечно, они предусмотрены договором. Такие расходы учитываются в составе внереализационных расходов и только в пределах нормы (ст. 265, 269 Налогового кодекса РФ). Организации на выбор предлагается два способа нормирования. Первый – на условиях сопоставимых займов. Второй – с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ. При этом если кредит получен до 1 ноября 2009 года, то предельная величина процентов будет равной ставке рефинансирования, увеличенной в два раза. Такой порядок в отношении подобных кредитов применяется до 30 июня 2010 года включительно (письмо Минфина России от 16 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/74). После необходимо будет применять коэффициент 1,1.
А вот если кредит оформлен после 1 ноября 2009 года, следует помнить, что правила признания затрат до 1 января 2010 года и после этой даты отличаются. Так, до 2010 года предельный размер затрат определялся исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в два раза. Теперь же ставка рефинансирования ЦБ РФ увеличивается в 1,1 раза.
При методе начисления проценты по долговым обязательствам, полученным на срок свыше одного отчетного периода, включаются в расходы ежемесячно (п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Такой порядок действует с 1 января 2010 года (Федеральный закон от 25 ноября 2009 г. № 281-ФЗ).
Напомним, что ранее проценты можно было включать в расходы на конец отчетного периода.
По беспроцентным товарным кредитам материальной выгоды у организации не возникает. На это не раз обращали внимание финансисты (например, в письмах от 14 июля 2009 г. № 03-03-06/
1/465, от 20 мая 2009 г. № 03-03-06/1/334), а также арбитры (постановление Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04).
Учтите: превышение стоимости семян, переданных в счет погашения долга, над стоимостью семян, ранее полученных по договору товарного кредита, в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/82.
О договоре товарного кредита сказано в статье 822 Гражданского кодекса РФ. В отношении такого соглашения могут применяться правила кредитного договора и договора займа, если иное не вытекает из существа обязательства (ст. 819, 822 Гражданского кодекса РФ). Суть договора о товарном кредите сводится к следующему.
Заемщик (в нашем случае сельскохозяйственная организация) получает вещи (семена для посевных работ) в собственность, использует их по назначению, при этом он должен:
– вернуть равное количество других вещей того же рода и качества (те же семена для посевных работ);
– уплатить проценты (если это прямо оговорено в договоре).
Cтатья 822 Гражданского кодекса РФ, посвященная товарному кредиту, полностью не раскрывает существенные условия для данного договора.
Однако исходя из сложившейся практики, под существенными условиями договора товарного кредита принято понимать следующее:
– в кредит передаются вещи, определенные родовыми признаками;
– возврат заемщиком однородного товара по отношению к товару, принятому им от заимодавца.
Эти условия должны быть отражены в договоре товарного кредита.
В нем также целесообразно прописать срок, на который передаются вещи, а также размер процентов за их пользование, если они уплачиваются.Бухгалтерский учет
Семена, полученные от заимодавца для посевных работ, сельскохозяйственная организация отражает в составе материально-производственных запасов по стоимости, указанной в договоре товарного кредита (без учета НДС). Сумма «входного» налога отражается на счете 19. При этом на всю стоимость полученных семян формируется долговое обязательство, которое отражается по кредиту счета 66 или 67 (в зависимости от срока, на который получен кредит).
Если договор предусматривает проценты, то задолженность по ним надо будет ежемесячно отражать по кредиту счета 66 или 67 в корреспонденции с дебетом счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» (п. 3, 6, 7, 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н).
В момент погашения товарного кредита, то есть в момент передачи семян заимодавцу, может оказаться, что их стоимость по данным учета не совпадает со стоимостью, зафиксированной в договоре товарного кредита. В этом случае сумма превышения стоимости переданных заимодавцу семян для посева, приобретенных у поставщиков, над суммой долга списывается в прочие расходы (счет 91).
ПРИМЕР
Cельскохозяйственная организация 1 октября 2009 года получила по договору товарного кредита 100 кг семян. Их стоимость – 118 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.). За кредит организация уплачивает проценты в натуральной форме – 5 процентов от количества полученных семян. Срок товарного кредита составляет пять месяцев. По условиям договора процентная ставка изменению не подлежит.
Поскольку организация нормирует проценты, используя ставку рефинансирования ЦБ РФ, то в данном случае нужно применять ставку рефинансирования, которая установлена на момент привлечения кредита (это 10% годовых).
Для возврата семян сельскохозяйственная организация приобре-ла 105 кг посадочного материала на 136 500 руб. (в том числе НДС – 20 822,03 руб.). Посадочный материал возвращен заимодавцу 28 февраля 2010 года.
В учете организации бухгалтер отразит следующее.
1 октября 2009 года:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Семена и посадочный материал»
КРЕДИТ 66
– 100 000 руб. (118 000 – 18 000) – получен посадочный материал в рамках договора товарного кредита;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 66
– 18 000 руб. – отражен налог на добавленную стоимость, предъявленный заимодавцем;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
– 18 000 руб. – предъявлен НДС к вычету.
Ежемесячно в течение действия договора товарного кредита (5 месяцев):
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66
– 1180 руб. (118 000 руб. x 5% : 5 мес.) – начислены проценты по договору товарного кредита.
На момент приобретения посадочного материала у поставщика:
ДЕБЕТ 10 субсчет «Семена и посадочный материал»
КРЕДИТ 60
– 115 677,97 руб. (136 500 – 20 822,03) – принят к учету посадочный материал;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 20 822,03 руб. – отражен «входной» НДС согласно счету-фактуре поставщика;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 19
– 20 822,03 руб. – предъявлен налог на добавленную стоимость к вычету из бюджета.
28 февраля 2010 года:
ДЕБЕТ 66
КРЕДИТ 10 субсчет «Семена и посадочный материал»
– 110 169,50 руб. (115 677,97 руб. : 105 кг х 100 кг) – передан посадочный материал в счет погашения основного обязательства по договору товарного кредита;
ДЕБЕТ 66
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. (118 000 руб. : 118% х 18%) – начислен НДС при передаче посадочного материала в рамках погашения основного долга по договору;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 66
– 10 169,5 руб. (118 000 – 110 169,50 – 18 000) – учтено превышение стоимости переданных семян над стоимостью ранее полученных семян;
ДЕБЕТ 99
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2033,9 руб. (10 169,5 руб. х 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство;
ДЕБЕТ 66
КРЕДИТ 10 субсчет «Семена и посадочный материал»
– 5508,47 руб. (115 677,97 – 110 169,50) – списана стоимость семян, переданных в счет уплаты процентов;
ДЕБЕТ 66
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 900 руб. (5900 руб. : 118% х 18%) – начислен НДС при передаче заимодавцу семян в счет уплаты процентов;
ДЕБЕТ 66
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 391,53 руб. (5900 – 5508,47) – списана разница между начисленными и фактически уплаченными процентами.
Предельная величина процентов, которую ежемесячно можно списывать в расход в целях налогообложения прибыли, составляет 1966,67 руб. (118 000 руб. х 10% х 2 : 12). Чтобы упростить пример, мы рассчитали средний ежемесячный размер процентов, то есть мы не учитывали количество дней в каждом месяце пользования кредитом.
Исходя из наших расчетов, получается, что в целях налогообложения прибыли агрофирма может учесть всю сумму начисленных процентов (1180 руб. < 1966,67 руб.).
Если организация получает заем имуществом, то к ней на это имущество переходит право собственности. Иначе говоря, заимодавец реализует семена (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ), тем самым у него возникает обязанность начислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Сельхозорганизация в свою очередь может принять «входной» налог к вычету из бюджета. Правда, для этого заимодавец должен выставить сельхозорганизации счет-фактуру. При погашении товарного кредита и уплате процен-тов за него также происходит реализация имущества. В данном случае продавцом является уже сельхозорганизация. При этом налоговая база определяется исходя из договорной стоимости переданного посадочного материала (п. 2 ст. 154 Налогового кодекса РФ). Причем агрофирма сможет возместить из бюджета «входной» налог на добавленную стоимость по приобретенному посадочному материалу.
Статья напечатана в журнале "Учет в сельском хозяйстве" №4, апрель 2010 г.
Начать дискуссию