Ведущий эксперт налоговой практики ЗАО БДО Юникон В.Л. Сарибекян
Налоговый учет у лизингодателя: проблема признания затрат на приобретение предмета лизинга при учете его на балансе лизингополучателя
Одной из проблем, связанных с налогообложением лизинговых операций у лизингодателя, является признание в составе расходов затрат на приобретение предмета лизинга в случае если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В этом случае лизингодатель не может списать данные затраты путем начисления амортизации, а иного порядка их признания для целей налогообложения законодатель прямо не предусмотрел. Это привело к тому, что фискальные ведомства, по сути, запретили лизингодателям уменьшать доходы от предоставления в лизинг имущества на сумму затрат по его приобретению.
По нашему мнению, учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя не лишает лизингодателя права в общеустановленном порядке уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ условиями признания расходов для целей налогообложения прибыли являются:
- обоснованность, т.е. экономическая оправданность;
- документальная подтвержденность;
- направленность на получение дохода;
- отсутствие в перечне расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ.
Иных условий признания расходов для целей налогообложения прибыли глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает, равно, как и не устанавливает исчерпывающего перечня расходов, признаваемых для целей налогообложения.
В отношении соответствия затрат на приобретение предмета лизинга первым трем критериям, как правило, вопросов не возникает.
Что касается статьи 270 Налогового кодекса РФ, то она запрещает учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы на приобретение амортизируемого имущества (пункт 5), однако таковым предмет лизинга в рассматриваемом случае является для лизингополучателя (пункт 7 статьи 258 Налогового кодекса РФ). Другие положения статьи 270 Налогового кодекса РФ также не препятствуют лизингодателю учитывать расходы на приобретение предмета лизинга при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает капитализации рассматриваемых расходов иным (отличным от формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества) способом, как это, например, сделано в отношении расходов на освоение природных ресурсов, расходов на НИОКР, расходов на добровольное страхование. Следовательно, можно сделать вывод, что лизингодатель вправе учесть затраты на приобретение предмета лизинга единовременно, в момент возникновения.
Однако абзац третий пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ содержит норму, согласно которой в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Договор лизинга предусматривает получение доходов (лизинговых платежей) в течение более чем одного отчетного периода и не предусматривает поэтапную сдачу товаров (работ, услуг). Поэтому полагаем, что затраты на приобретение предмета лизинга должны относиться лизингодателем на расходы в течение срока договора лизинга по мере получения лизинговых платежей.
По мнению фискальных ведомств, выраженному, например, в письме Минфина РФ от 10.06.2004 г. № 03-02-05/2/35, в рассматриваемом случае лизингодатель лишен возможности учесть затраты на приобретение предмета лизинга в течение срока договора лизинга, так как амортизацию по нему начисляет лизингополучатель, а отсутствие факта перехода права собственности на предмет лизинга в течение этого срока не позволяет учесть стоимость предмета лизинга как покупную цену реализованных товаров. Подразумевается, что если договор лизинга не предусматривает перехода права собственности на предмет лизинга, то лизингодатель не получит возможности списать затраты на приобретение предмета лизинга и по окончании срока договора лизинга. По крайней мере, пока не переведет предмет лизинга в состав собственных основных средств. Что характерно, лизинговые платежи, включая выкупную цену предмета лизинга, Минфин РФ предлагает учитывать по мере поступления.
Позиция Минфина РФ представляется нам ошибочной. Как уже отмечалось выше, перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, является открытым. То же касается перечня видов расходов (статья 253 Налогового кодекса РФ). Поэтому то обстоятельство, что затраты на приобретение предмета лизинга не могут быть признаны лизингодателем в качестве амортизационных отчислений или покупной стоимости реализованных товаров, не означает, что они не могут быть признаны при налогообложении в качестве, например, прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Кроме того, если применять к договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на предмет лизинга, положения Налогового кодекса РФ, регулирующие порядок налогообложения операций по реализации товаров (статья 268), то следует признать, что не только покупная цена товаров (стоимость предмета лизинга), но и, собственно, доход от их реализации (возмещение стоимости предмета лизинга в составе лизингового платежа) не может быть признан до момента перехода права собственности на предмет лизинга (пункт 1 статьи 39, пункт 3 статьи 271, подпункт 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, пересчет исходя из логики Минфина РФ не только расходов, но и доходов не приведет к изменению размера налогооблагаемой прибыли. Тем не менее, поскольку глава 25 Налогового кодекса РФ только в одном случае, как особенность налогообложения иностранных организаций, разрешает определять доход лизингодателя как сумму лизинговых платежей за минусом возмещения стоимости предмета лизинга (подпункт 7 пункта 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ), по общему правилу доход лизингодателя формирует полная сумма лизинговых платежей. Поэтому и расходы лизингодателя, связанные с получением данных доходов, должны учитываться в полном объеме, с учетом затрат на приобретение предмета лизинга.
Начать дискуссию