Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 28.01.05 № 90
"Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных
с договорами об ипотеке"
М.В. Бурехина, эсперт "УНП"
Если договор оформлен неверно, то налоговая инспекция может не принять расходы по нему. При этом налоговики ссылаются на пункт 1 статьи 252 НК РФ (расходы должны быть подтверждены документально). Соответственно если неправильным оформлением грешит договор, то есть основной документ, на основании которого у сторон возникают права и обязанности, то и расходы по такому договору сразу же попадают под сомнение. И как показывает практика, чаще всего подобные разногласия возникают в сфере отношений с недвижимостью. Самый распространенный случай - незарегистрированные договоры аренды. И хотя по этому вопросу арбитражная практика уже сложилась в пользу налогоплательщиков, ничто не мешает налоговому инспектору, проводящему проверку обоснованности учета расходов при налогообложении прибыли, "снять" с затрат арендную плату по незарегистрированному или неправильно оформленному договору. Поэтому учет расходов по неверно оформленным договорам - налоговый риск для организации. Но недвижимость можно не только сдавать в аренду, но и закладывать. Залог недвижимости для обеспечения обязательств по кредитному договору или договору займа называется ипотекой. И ипотечные отношения также вызывают массу вопросов, от решения которых зависит правильность учета расходов, а следовательно, и правильность расчета налога на прибыль. Ответить на эти вопросы взялся ВАС РФ в информационном письме от 28.01.05 № 90.
Законопослушный договор
Предположим, предмет залога недвижимости трансформировался, например объект строительства из незавершенного стал завершенным. На первый взгляд если в залог предоставлено имущество, которого уже нет в том виде, в котором оно указано в договоре, то и сам договор должен быть прекращен. Значит, у инспектора появляются основания не принять все дальнейшие расходы по этому договору. Но ВАС РФ решил по-другому - ипотека в этом случае не прекращается, ведь сам предмет залога никуда не пропал. Просто у него изменился статус в государственном реестре. Так, в приведенном нами примере предметом ипотеки станет уже не объект строительства, а само здание (сооружение).
А вот случай неверно заключенного договора. Предметом залога было не все помещение, зарегистрированное в государственном реестре как отдельный объект недвижимости, а только часть его площадей (п. 2 информационного письма).
Рассмотрел ВАС РФ и вопросы уступки прав требования по обязательствам, обеспеченным залогом недвижимости. По мнению судей, переход требования по договору ипотеки при уступке требования по основному обязательству подлежит государственной регистрации (п. 13 информационного письма).
Полезным является и закрепление Высшим арбитражным судом положения о том, что при реализации предмета ипотеки, на который обращено взыскание, к лицу, которое приобретает этот предмет, переходят и все обязанности бывшего владельца. Так, если предметом ипотеки было право аренды земельного участка, то к лицу, которое приобрело это право, переходят обязанности бывшего арендатора. Такими обязанностями могут быть, например, погашение задолженности по арендной плате и ее дальнейшая уплата (п. 6 информационного письма). До того как ВАС РФ высказал свое мнение по этому поводу, новому владельцу предмета залога налоговая инспекция могла бы вменить то, что такие расходы не могут считаться законными, так как предметом залога являются только имущественные права, но не связанные с ними обязанности.
Экономическое обоснование
Еще один случай, когда оформление ипотеки влияет на расходы, приведен в пункте 9 информационного письма. Ипотека, которая возникает в силу закона, подлежит государственной регистрации без представления отдельного заявления и без уплаты государственной пошлины. Но законная ипотека может быть не зарегистрирована учреждением юстиции (например, в силу неверно составленных документов). Тем не менее, если лицо, которое должно было получить объект недвижимости в качестве залога, по своей инициативе подало в учреждение юстиции заявление о регистрации ипотеки в силу закона, оплату регистрации производить все равно не надо. Отсюда следует вывод - если налогоплательщик все-таки оплатит регистрацию, то эти расходы можно признать экономически необоснованными.
Начать дискуссию