Источник: журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»№22-2004
На практике организациям часто приходится сталкиваться с проблемой пополнения
оборотных средств путем временного заимствования сырья, материалов и иных
материально-производственных запасов. Для этих целей одна сторона (заимодавец)
может передать другой стороне (заемщику) материальные ценности в натуральном
виде в рамках договора товарного кредита.
Каковы особенности операций товарного кредитования? Как отразить указанную
операцию в бухгалтерском учете у кредитора? у заемщика? Ответам на эти вопросы
посвящен настоящий материал.
Понятие товарного кредита
Товарный кредит – это заемное обязательство, согласно которому
одна сторона (кредитор) обязуется предоставить другой стороне (заемщику)
товары, определенные родовыми признаками.
Порядок заключения договора товарного кредита регулируется ст. 822
ГК РФ, на который распространяются общие правила кредитного договора
и, в частности, его заключение в письменной форме любыми субъектами. Помимо
этого договор товарного кредита сочетает в себе признаки двух гражданско-правовых
обязательств: купли-продажи и кредита.
Так как к этому договору применяются правила заключения кредитного договора,
предполагается, что договор товарного кредита является возмездным, то есть
за пользование товаром кредитор вправе взимать проценты. Причем они могут
быть установлены как в денежной, так и натуральной форме. Их размер определяется
соглашением сторон, а при отсутствии такового – в соответствии со ставкой
рефинансирования Банка России. Если же условие о процентах в договоре отсутствует,
то он считается беспроцентным (ст. 809 ГК РФ).
Переход права собственности на товар по договору товарного кредита происходит
в момент его фактической передачи от кредитора к заемщику. Условия о количестве,
об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке
предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре
купли-продажи товаров (ст. 465 – 485 ГК РФ), если
иное не предусмотрено договором товарного кредита (абзац второй
ст. 822 ГК РФ).
У договора товарного кредита много общего с договором займа товаров, но в
то же время есть и существенные отличия. Так, договор займа товаров является
реальным договором и считается заключенным только с момента их передачи (п.
2 ст. 807 ГК РФ). Заемщик не может принудить заимодавца к выдаче
займа, поэтому права и обязанности сторон возникают в день передачи товаров.
Это и отличает данный договор от договора товарного кредита, согласно которому
обязанность кредитора по передаче товаров возникает с момента его подписания.
На практике договор товарного кредита предоставляет значительные преимущества:
покупатель получает товар в собственность с момента передачи ему товара и
имеет право его продавать, передавать на реализацию другим предприятиям,
то есть совершать с товаром любые действия, предусмотренные законом. Кроме
того, покупатель не должен сразу уплачивать полную стоимость товара, полученного
в кредит.
Налогообложение товарного кредита
- налог на прибыль
В соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ передача имущества
по договору товарного кредита не признается у кредитора расходом, а согласно пп.
10 п. 1 ст. 251 НК РФ получение вещей по договору товарного кредита
не признается у заемщика доходом (аналогично и при возврате кредита).
На налоговую базу по прибыли влияют только проценты за пользование заемным
имуществом. У кредитора они включаются в состав внереализационных доходов
(Письмо УМНС по г. Москве от 20.06.03 № 26-12/32406 «О порядке обложения
налогом на прибыль процентов, полученных по товарному кредиту»).
Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, то
в соответствии с п. 5 ст. 274 НК РФ они учитываются при
определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст.
40 НК РФ, то есть из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты
процентов, указанной в договоре. Если цена товаров договором не установлена,
то для оценки доходов следует применять рыночные цены на аналогичные товары.
Стоимость товаров, включаемых в материальные расходы, определяется исходя
из цены их приобретения. Поэтому стоимость товаров, возращенных заемщиком
и отпущенных в производство, в учете кредитора должна равняться стоимости
приобретения товаров, ранее переданных по договору товарного кредита.
Проценты за пользование заемным имуществом у заемщика подлежат
включению в состав внереализационных расходов. При этом заемщику необходимо
помнить про ограничение, установленное ст. 269 НК РФ: проценты
включаются в состав расходов только в пределах установленных нормативов,
то есть если они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов,
взимаемых по товарным кредитам, выданным на сопоставимых условиях в том же
квартале. При отсутствии таковых (или по желанию организации) предельная
величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной величине ставки
рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
В случае если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной
форме, то нормативную величину процентов, включаемую в расходы, также нужно
определять в натуральных показателях. При этом денежная оценка расходов на
уплату процентов должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение
товарно-материальных ценностей.
Стоимость товарно-материальных ценностей, полученных по договору товарного
кредита и отпущенных в производство, у заемщика должна равняться стоимости
товаров, приобретенных для возврата кредита.
- Налог на добавленную стоимость
В связи с тем, что при предоставлении товарного кредита право собственности
на товар переходит к заемщику, кредитор должен начислить
НДС с договорной стоимости передаваемого имущества. Это основано на нормах ст.
146 НК РФ, в соответствии с которой объектом обложения НДС является
реализация товаров, которой, в свою очередь, признается передача права собственности
на них.
Если цена в договоре не указана, НДС исчисляется исходя из рыночной цены
на передаваемые товары. Ввиду того, что порядок определения рыночной цены
всегда вызывает споры, в договоре товарного кредита следует указывать цену
товаров.
Момент начисления налога у кредитора зависит от принятой им учетной политики:
«по отгрузке» – НДС начисляется в момент перехода права собственности (фактической
передачи товара от кредитора к заемщику); «по оплате» – в момент возврата
кредита.
Что касается процентов по договору товарного кредита, то в соответствии с пп.
3 п. 1 ст. 162 НК РФ НДС облагается сумма процента по товарному
кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии
со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими
в периодах, за которые производится расчет процента.
На сумму передаваемого имущества и на сумму начисленных процентов составляются
отдельные счета-фактуры: на первую – в момент передачи товара, на сумму процентов
– ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от того, какая периодичность
начисления процентов указана в договоре). Счет-фактура на сумму процентов
выставляется на основании п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которому,
налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых
объектом налогообложения.
Заемщик, в свою очередь, при получении товарного кредита будет иметь право на вычет по НДС, который предоставляется в момент погашения кредита, то есть когда он возвращает равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Одновременно заемщик должен начислить НДС (соответственно выписать счет-фактуру) на стоимость передаваемого товара. Аналогичное мнение высказано в Письме УМНС по г. Москве от 31.10.03 № 24-11/61333, в котором говорится, что операции по передаче товаров займодавцем заемщику, а также заемщиком займодавцу являются операциями по реализации товаров и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Также необходимо начислить налог на стоимость товара, передаваемого в счет уплаты процентов (если по договору они подлежат уплате в натуральной форме). Сумму налога в этом случае кредитор принять к вычету не может.
Обращаем ваше внимание на то, что в отношении налогообложения операций по товарному кредиту существует и другая точка зрения. Основана она на том, что передача товаров в кредит заимодавцем заемщику не является их реализацией (объект обложения НДС отсутствует), а носит инвестиционный характер. Заемщик обязан вернуть товары в том же количестве и с теми же родовыми признаками, что и товары, переданные ему. Значит, передача товаров носит возвратный, а не возмездный или безвозмездный характер. В данном случае реализуются только услуги по предоставлению товарного кредита, оплатой за которые являются проценты. Эти же аргументы вправе использовать и заемщик, осуществляющий операции по возврату товарного кредита. Автор не поддерживает данную позицию. Хотя отношения сторон в рамках договора товарного кредита можно рассматривать с гражданско-правовой точки зрения как инвестиционную деятельность кредитора, в целях налогообложения их следует классифицировать как реализацию, в противном случае высока вероятность рисков. Кроме того, при таком подходе организации – кредитору будет сложно доказать право на налоговый вычет по приобретенному товару, передаваемому в дальнейшем по договору товарного кредита. Дело в том, что воспользоваться им можно в случае приобретения товаров, предназначенных для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Аналогичная ситуация сложится и у организации – заемщика при приобретении товаров для возврата товарного кредита.
Несколько слов об изменении налоговой ставки
Допустим, организация предоставила покупателю товарный кредит в 2003 г.
Проценты по кредиту превышают размер процента, рассчитанного исходя из ставки
рефинансирования ЦБ РФ за периоды расчета процента. Вопрос: по какой ставке
заплатить НДС с суммы превышения процентов, если кредит и проценты погашаются
в 2004 г.?
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговую базу
по НДС организации должны увеличивать на сумму полученных процентов по товарному
кредиту в части, превышающей размер процентов, рассчитанных исходя из ставок
рефинансирования Банка России, действовавших в периодах, за которые рассчитываются
проценты. Так как речь идет именно о полученных процентах, налоговая база
(независимо от принятой учетной политики – «по отгрузке» или «по оплате»),
а значит, и обязанность по исчислению и уплате НДС возникнет только в момент
фактического получения процентов.
Согласно ст. 53 НК РФ налоговая ставка применяется к уже
сформированной налоговой базе. Таким образом, если проценты по товарному
кредиту получены в 2004 г., к ним применяется ставка НДС 18%.
На сумму превышения процентов над ставкой рефинансирования продавец выписывает
счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж, указывая в документах соответствующую
ставку НДС – 18%.
Бухгалтерский учет операции по предоставлению товарного кредита у кредитора
Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита определен
для кредитора ПБУ 19/02[1] . В силу п.
3 указанного ПБУ предоставление организацией товарного кредита является
финансовым вложением, для учета которого, в соответствии с Планом
счетов бухгалтерского учета[2] , предназначен
одноименный счет 58. Как определено п. 2 ПБУ 19/02,
необходимым условием для включения актива в состав финансовых вложений является
его способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем
в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости, то есть речь
идет о тех товарных кредитах и займах, которые носят возмездный характер.
Однако это не означает, что учет выданного беспроцентного товарного кредита
не должен отражаться на счете 58, так как операции по одним
и тем же видам договоров, отличающимся только возмездным характером, целесообразно
отражать в аналитическом учете на одних и тех же бухгалтерских счетах.
В пункте 14 ПБУ 19/02 указано, что выданный товарный кредит
оценивается по стоимости переданных вещей.
Бухгалтерский учет товарного кредита у заемщика
Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита для
заемщика предусмотрен ПБУ 15/01[3]. В
соответствии с Планом счетов для обобщения информации о
состоянии полученных организацией краткосрочных (на срок не более 12 месяцев)
кредитов и займов предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным
кредитам и займам», долгосрочных – счет 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам».
Пунктом 17 ПБУ 15/01 определено, что задолженность по
полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец
отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
На основании п. 3 ПБУ 15/01 задолженность по товарному кредиту
принимается к учету в стоимостной оценке полученных вещей. Если в договоре
не указана стоимость заемного товара, то при его оценке для принятия к учету
следует применять нормы ПБУ 5/01[4] ,
согласно которым стоимость приобретаемых активов устанавливается исходя из
цены на аналогичные активы, определяемые в сравнимых обстоятельствах.
В связи с тем, что по договору товарного кредита передаются потребляемые
вещи, возвращает заемщик уже не те вещи, которые он получил, а другие, но
определенные общими родовыми признаками. При этом себестоимость возвращаемых
вещей может отличаться от стоимости вещей, полученных по договору товарного
кредита. В этом случае разница подлежит отнесению на счет прочих доходов
и расходов.
Пример 1.
Согласно договору товарного кредита Заемщику переданы активы в неденежной
форме – 10 т полипропилена на сумму 413 000 руб. (в том числе НДС 18% – 63
000 руб.) сроком на два месяца.
Уплата процентов за пользование заемным товаром предусмотрена при возврате
основной суммы долга и производится в натуральной форме в размере 0,2 т полипропилена
такого же качества.
Для погашения заемного обязательства Заемщиком приобретен полипропилен по
цене 43 660 руб. за тонну (в том числе НДС 18% – 6 660 руб.). Ставка рефинансирования
Банка России на время действия договора – 14%.
учетная политика для целей исчисления НДС у обеих сторон – «по отгрузке».
В бухгалтерском учете Кредитора были сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Передан товар Заемщику | |||
| По договору товарного кредита переданы активы | 58-3 | 41 | 350 000 |
| Начислен НДС в момент перехода права собственности с договорной стоимости передаваемого имущества (350 000 руб. х 18%) | 58-3 | 68-ндс | 63 000 |
| Начислены проценты за пользование кредитом в сроки, установленные договором (35 000 руб. / т х 0,2 т) | 76-4 | 91-1 | 7 000 |
| Возврат товарного кредита | |||
| Получен полипропилен в качестве платы за пользование товарным кредитом | 41 | 76-4 | 7 000 |
| Возвращено 10 т полипропилена | 41 | 58-3 | 350 000 |
| Учтен НДС со стоимости возвращаемого товара | 19 | 58-3 | 63 000 |
| Принята к вычету сумма НДС <*> | 68 | 19 | 63 000 |
<*> Налог принимается к вычету на основании счета-фактуры Заемщика, но в сумме, не превышающей НДС, исчисленный со стоимости материалов, которые переданы по договору товарного кредита (п. 2 ст. 172 НК РФ).
В бухгалтерском учете Заемщика были сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Получен товарный кредит от Кредитора | |||
| Принят к учету полипропилен в количестве 10 т | 41 | 66 | 350 000 |
| Учтен НДС по полученному товару на основании счета-фактуры Кредитора | 19 | 66 | 63 000 |
| Начислены проценты в натуральной форме по учетной оценке товара (350 000 руб. / 10 т х 0,2 т) | 91-2 | 66 | 7 000 |
| Приобретение товара для возврата кредита | |||
| Принят к учету приобретенный полипропилен (37 000 руб./ т х 10,2 т), в том числе: 370 000 руб. (10 т) – для возврата основной cуммы займа по товарному кредиту; 7 400 руб. (0,2 т) – для возврата процентов за пользование заемным товаром | 41 | 60 | 377 400 |
| Отражен НДС согласно счету-фактуре, полученному от поставщика (6 660 руб. / т х 10,2 т) | 19 | 60 | 67 932 |
| Оплачен счет поставщика | 60 | 51 | 445 332 |
| НДС принят к вычету | 68-ндс | 19 | 67 932 |
| Возврат товарного кредита и процентов по нему | |||
| Отражен возврат основной суммы займа | 66 | 41 | 370 000 |
| Разница от операции, связанной с возвратом кредита, отражена в составе операционных расходов <*> (370 000 руб. - 350 000 руб.) | 91-2 | 66 | 20 000 |
| Проценты за пользование кредитом уплачены товаром в оценке по фактическим затратам на его приобретение | 66 | 41 | 7 400 |
| Доначислен расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью передаваемого за пользование кредитом товара и фактическими затратами на его приобретение (7 400 руб. – 7 000 руб.) | 91-2 | 66 | 400 |
| Отражены дополнительные расходы в виде НДС с рыночной
цены товара, передаваемого в счет уплаты процентов по кредиту (37 000 руб. / т х 0,2 т х 18 %) | 91-2 | 66 | 1 332 |
| Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет | 66 | 68-ндс | 1 332 |
| Начислен НДС на стоимость передаваемого товара по основной сумме займа исходя из его договорной оценки | 66 | 68-ндс | 63 000 |
| Принят к вычету НДС после возврата кредита <**> | 68-ндс | 19 | 63 000 |
<*> В Налоговом кодексе стоимостная разница между оценкой имущества
при получении товарного кредита и ценой приобретения (изготовления) аналогичного
имущества для погашения товарного кредита прямо не упомянута в составе расходов,
уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
В то же время этот расход экономически обоснован, поэтому в налоговом учете
его, на наш взгляд, можно принять на основании пп. 20 п. 1 ст. 265
НК РФ. Однако все расходы, учитываемые при налогообложении прибыли,
должны быть обоснованы и экономически оправданы (ст. 252 НК РФ),
поэтому организации нужно быть готовой обосновать эти затраты.
<**> При возврате материалов Заемщик получает право на
вычет НДС, учтенного на счете 19 при получении товарного кредита
по наименьшей из следующих сумм: по сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости
передаваемого имущества (п. 2 ст. 172 НК РФ), или по сумме НДС,
указанной в счете-фактуре Кредитора.
Далее рассмотрим ситуацию, предусматривающую уплату процентов за пользование кредитом денежными средствами.
Пример 2.
Согласно договору займа 15 июля 2004 г. Заемщику переданы активы в неденежной
форме на сумму 590 000 руб. (в том числе 18% НДС – 90 000 руб.) на один месяц
под 17% годовых. Фактическая себестоимость переданного материала – 300 000
руб. Ставка рефинансирования Банка России на момент передачи материалов составляла
13%.
Для погашения заемного обязательства Заемщик приобрел такой же материал стоимостью
708 000 руб. (в том числе НДС 18% – 108 000 руб.). Учетная политика для целей
исчисления НДС у обеих сторон – «по оплате».
В бухгалтерском учете Кредитора были сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 15 июля 2004 г. | |||
| По договору товарного кредита переданы активы | 58-3 | 10 | 300 000 |
| Начислен НДС в момент перехода права собственности с договорной стоимости передаваемого имущества | 58-3 | 68-ндс | 90 000 |
| 31 июля 2004 г. | |||
| Начислены проценты за 16 дней пользования кредитом (590 000 руб. / 366 дн. х 16 дн.) х 17% = 25 792 руб. х 17% | 76-4 | 91-1 | 4 385 |
| Начислен НДС на сумму процентов, превышающих сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Банка России (25 792 руб. х (17% - 13%)) х 18/118 | 91-2 | 76-ндс | 157 |
| Получены проценты по кредиту | 51 | 76-4 | 4 385 |
| Начислен НДС в бюджет | 76-ндс | 68-ндс | 157 |
| 14 августа 2004 г. | |||
| Начислены проценты за 14 дней пользования кредитом (590 000 руб. / 366 дн. х 14 дн.) х 17% = 22 568 руб. х 17% | 76-4 | 91-1 | 3 837 |
| Начислен НДС на сумму процентов, превышающих сумму, исчисленную исходя из ставки Банка России (22 568 руб. х (17% - 13%)) х 18/118 | 91-2 | 76-ндс | 138 |
| Получен материал в счет возврата кредита | 10 | 58-3 | 300 000 |
| Учтен НДС со стоимости возвращаемого материала (на основании счета-фактуры Заемщика) | 19 | 58-3 | 90 000 |
| Принята к вычету сумма НДС | 68 | 19 | 90 000 |
В бухгалтерском учете Заемщика были сделаны следующие записи:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| 15 июля 2004 г. | |||
| Принят к учету материал по договору товарного кредита | 10 | 66 | 500 000 |
| Учтен НДС по полученному материалу на основании счета-фактуры Кредитора | 19 | 66 | 90 000 |
| 31 июля 2004 г. | |||
| Начислены проценты за 16 дней пользования кредитом по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза (590 000 руб. / 366 дн. х 16 дн. х 13% х 1,1) = (25 792 руб. х 14,3%) | 91-2 | 66 | 3 688 |
| Начислены проценты за 16 дней пользования кредитом, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (25 792 руб. х (17% - 14,3%)) | 91-2 | 66 | 697 |
| Начислено ПНО на сумму процентов, не принимаемых для целей налогообложения (697 руб. х 24%) | 99 | 68 | 167 |
| Перечислены проценты | 66 | 51 | 4 385 |
| 14 августа 2004 г. | |||
| Приобретены материалы для возврата кредита | 10 | 60 | 600 000 |
| Учтен НДС | 19 | 60 | 108 000 |
| Оплачен счет поставщика | 60 | 51 | 708 000 |
| НДС принят к вычету | 68-ндс | 19 | 108 000 |
| Отражен возврат товарного кредита | 66 | 10 | 600 000 |
| Отражен НДС с договорной стоимости передаваемого материала | 66 | 76-ндс | 90 000 |
| Начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет | 76-ндс | 68-ндс | 90 000 |
| Разница от операции, связанной с возвратом кредита, отражена в составе операционных расходов (600 000 руб. - 500 000 руб.) | 91-2 | 66 | 100 000 |
| Принят к вычету НДС со стоимости полученных по договору товарного кредита материалов | 68-ндс | 19 | 90 000 |
| Начислены проценты за 14 дней пользования кредитом по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза (590 000 руб. / 366 дн. х 14 дн. х 13% х 1,1) = (22 568 руб. х 14,3%) | 91-2 | 66 | 3 227 |
| Начислены проценты за 14 дней пользования кредитом, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль (22 568 руб. х (17% - 14,3%)) | 91-2 | 66 | 610 |
| Начислено ПНО на сумму процентов, не принимаемых для целей налогообложения (610 руб. х 24%) | 99 | 68 | 146 |
[2]План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10.00 № 94н.
[3]Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утв. Приказом МФ РФ от 02.08.01 № 60н.
[4]Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом МФ РФ от 09.06.01 № 44н.
Начать дискуссию