Для сведения
Следует отметить, что содержание понятия «дивиденд» для целей налогообложения используется в более широком смысле, чем это принято в гражданском праве. Так, в соответствии со статьей 43 НК РФ к дивидендам относится любой иной доход, полученный от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. Таким образом, для целей налогообложения понятие «дивиденд» включает в себя не только выплаты акционерам АО, но и выплаты из чистой прибыли в пользу участников хозяйственных обществ, товариществ и производственных кооперативов.
Больше всего в Российской Федерации юридических лиц, созданных в форме акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью.
Если доходы от участия в организации выплачивает акционерное общество, то ему нужно обратить внимание на следующие моменты.
Первым делом АО должно определить, по каким типам акций и в каком размере будут производиться выплаты. Здесь необходимо помнить, что по привилегированным акциям дивиденды должны выплачиваться в обязательном порядке в размере, указанном в уставе АО. Если этого не произойдет, то владельцы таких акций получат право голоса на общем собрании по всем вопросам повестки дня, что может существенно изменить баланс сил.
Как правило, дивиденды выплачиваются за счет чистой прибыли АО. При этом выплаты производятся денежными средствами. Выплачивать дивиденды не деньгами можно, только если это предусмотрено уставом общества.
Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием простым большинством голосов. Для каждой выплаты дивидендов совет директоров (наблюдательный совет) общества составляет список лиц, имеющих право на получение дивиденда, и рекомендует его размер. Общее собрание может согласиться с рекомендацией совета директоров или снизить размер дивидендов, но не может повысить его.
Дивиденды выплачиваются в сроки, указанные в уставе АО или в решении общего собрания. Если такие сроки не установлены, то выплата производится в течение 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Что касается распределения прибыли в ООО, то решение об этом и о размерах выплат принимает общее собрание общества. При этом в отличие от АО общество имеет право распределять прибыль между своими участниками в неденежной форме и без указания на это в уставе. Не устанавливается и предельный срок выплаты объявленных дивидендов, поэтому срок выплаты желательно указывать в уставе ООО или в решении о выплате дивидендов.
Главное, чтобы налог был удержан
По итогам финансового года организации – АО и ООО принимают решение о выплате дивидендов. Дело это довольно хлопотное, особенно для бухгалтера, которому предстоит удержать с выплачиваемых сумм налоги. Дабы облегчить его труд, мы расскажем, в какой последовательности лучше приступить к определению налоговой базы и поможем рассчитать налоги в зависимости от того, кому выплачиваются доходы.
Порядок налогообложения выплачиваемых дивидендов зависит от того, кому они выплачиваются – российским или иностранным юридическим лицам, физическим лицам – резидентам РФ или не резидентам РФ. А также от того, получает ли сама организация доходы от долевого участия в других организациях или нет.
Российская организация, выплачивающая дивиденды юридическим лицам, выступает в роли налогового агента по налогу на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ). Порядок налогообложения в этом случае прописан в пунктах 2 и 3 статьи 275 и в статье 309 кодекса. Если дивиденды выплачиваются физическим лицам, то организация выступает в роли налогового агента по налогу на доходы физических лиц (п. 2 ст. 214 НК РФ). Здесь работают правила пункта 2 статьи 214 кодекса.
Дивиденды акционеров АО и доходы от участия в уставном капитале ООО облагаются налогами одинаково. Налоговую базу по выплачиваемым дивидендам мы определяем в 3 шага.
Первый – рассчитываем налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым иностранным организациям и физлицам - нерезидентам РФ (см. материал на стр. 9).
Второй – определяем сумму полученных самим налоговым агентом дивидендов до распределения дивидендов между акционерами (участниками).
Третий – определяем налоговую базу по дивидендам, выплачиваемым российским организациям и физическим лицам - резидентам РФ (см. материал справа).
Если какого-то из приведенных шагов у вас нет, переходите к следующему шагу. Собственно заполнение раздела А листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и отражает это пошаговое движение.
Напомним, что налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций по итогам 2002 года налогоплательщики (налоговые агенты) представляют не позднее 28 марта 2003 года. Если в минувшем году вы выступили налоговым агентом при выплате дивидендов, то вам предстоит заполнить лист 03 декларации. Если ваша организация получила в прошлом году доходы в виде дивидендов от долевого участия в иностранных организациях, налоговую базу вы рассчитываете в листе 04 декларации.
Выплаты российским организациям и резидентам
К сведению:
Физическими лицами - налоговыми резидентами РФ признаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, фактически находящихся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году (п. 2 ст. 11 НК РФ). У организации, выплачивающей доходы, должны быть документы, подтверждающие статус физического лица как резидента РФ.
Независимо от того, кому выплачиваются дивиденды – российским организациям или физлицам-резидентам*, налог по ним считается одинаково. Разница лишь в том, что в первом случае налоговый агент удерживает налог на прибыль, а во втором - налог на доходы физических лиц. Ставка налога в обоих случаях составляет 6 процентов (подп. 1 п. 3 ст. 284, п.4 ст.224 НК РФ).
Получатель – российская организация
При выплате дивидендов налогом облагается разница между начисленными доходами и суммой дивидендов, полученных от других организаций самим налоговым агентом (п. 2, 3 ст. 275 НК РФ). Порядок налогообложения дивидендов выглядит таким образом.
Во-первых, общая сумма дивидендов к распределению должна быть уменьшена на сумму дивидендов, подлежащих выплате иностранной организации и (или) физическому лицу-нерезиденту.
Во-вторых, из рассчитанного остатка еще вычитается сумма полученных распределяющей организацией дивидендов в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде. Последние суммы дивидендов вычитаются, если они ранее не уменьшали налогооблагаемый доход.
Это делается для избежания двойного налогообложения одних и тех же сумм. При этом не важно, по какой ставке налог был удержан или не удержан вовсе в связи с отсутствием налоговой базы у предыдущего налогового агента.
В-третьих, полученная в итоге разница является налоговой базой, с которой исчисляется налог по ставке 6 процентов. Вся сумма налога перечисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ). Если база отрицательная - налог не взимается, но и не возмещается из бюджета.
Пример 2.
Уставный капитал ООО состоит из следующих долей:
- российской организации принадлежит 70%;
- иностранной организации - 20%;
- гражданину Иванову А.А. - нерезиденту РФ – 10%.
По итогам работы за 2002 года получена прибыль. Общее собрание учредителей 20 марта 2003 года приняло решение распределить среди учредителей часть прибыли этого года в размере 100 000 руб. Доходы выплачены 15 апреля 2003 года.
ООО получило в феврале 2002 года по итогам 2001 года дивиденды от российских организаций в размере 10 000 руб. за минусом налога. В расчете налоговой базы по выплачиваемым по итогам работы за 2001 года доходам они не участвовали.
Рассмотрим поэтапно, как определить сумму налога на прибыль, которую необходимо удержать с дивидендов, выплаченных российской организации:
Этап 1. Удерживается налог с части прибыли, выплачиваемой иностранной организации:
100 000 руб. х 20% х 15% = 3000 руб.
Удерживается налог с дохода, выплачиваемого Иванову А.А. - нерезиденту РФ:
100 000 руб. х 10% х 30% = 3000 руб.
Этап 2. Определяем сумму налога, которую необходимо удержать у российской организации.
Во-первых, при расчете налоговой базы для российских организаций можем принять в уменьшение сумму полученных дивидендов в размере 10 000 руб.
Во-вторых, уменьшаем налоговую базу на сумму дивидендов, подлежащую выплате иностранной организации и физическим лицам-нерезидентам.
Далее находим разницу между суммой дивидендов, подлежащих выплате российской организации, и суммой дивидендов, полученных от долевого участия в других организациях, а так же суммой дивидендов, выплаченных иностранной организации и физическому лицу-нерезиденту:
100 000 руб. – 10 000 руб. - (100 000 руб. х 20% + 100 000 руб. х 10%) = 60 000 руб.
Таким образом, сумма удерживаемого налога составит 3600 руб. (60 000 руб. х 6%).
Этап 3. Рассчитываем сумму дивидендов к выплате.
Сумма дивидендов, начисленная к выплате российскому юридическому лицу, составляет 70 000 руб. (100 000 руб. х 70%). Но «на руки» организация получит сумму, уменьшенную на удержанный налог на прибыль. То есть фактически выплаченный доход составит 66 400 руб. (70 000 – 3600).
Согласно п.4 ст.287 НК РФ налог, удержанный налоговым агентом, перечисляется в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
Сумму удержанного налога налоговый агент отражает в разделе «А» листе 03 декларации по налогу на прибыль.
Получатель – физическое лицо
Как мы уже сказали, выплачивая дивиденды физическим лицам-резидентам, организация использует такой же порядок расчета налога, как и при выплате дивидендов российским организациям (п. 2 ст. 275 НК РФ). Только удерживает при этом соответственно налог на доходы физических лиц.
Пример 2.
Сохраним условия примера 1. При этом одна из долей уставного капитала будет принадлежать не российской организации, а физическому лицу – резиденту.
Этапы расчета суммы налога на доходы физических лиц, которую необходимо удержать с дивидендов, выплаченных физическому лицу-резиденту, аналогичны примеру 1. Учитывая то, что ставка по налогу на доходы физлиц, как и ставка по налогу на прибыль при выплате дивидендов российской организации, равна 6 процентам, сумма налога на прибыль и сумма налога на доходы физических лиц в наших примерах будут одинаковы – 3600 руб.
Перечислить удержанный налог на доходы физических лиц необходимо не позднее дня получения на эти цели денежных средств в банке либо дня перечисления дивидендов на счета учредителей. Если же доходы выплачиваются непосредственно из кассы предприятия, то налог перечисляется не позднее дня, следующего за днем получения дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
По окончании налогового периода (календарного года) организация должна предоставить в налоговые органы по месту своей регистрации справки о доходах физлиц по форме № 2-НДФЛ (форма справки о доходах физлица за 2002 год утверждена приказом МНС России от 02.12.02 № БГ-3-04/686, опубликован в приложении «Официальные документы» № 1, 2003). В них необходимо указать сведения о выплаченных дивидендах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц.
Кроме этого следует учесть, что начисленная сумма дивидендов физическим лицам-резидентам также указывается и в декларации по налогу на прибыль. А в частности ее следует отразить в разделе «А» листа 03 по строке 071. Но данная сумма не участвует в расчете налога на прибыль с дивидендов, а носит только информационный характер.
Внимание: особенности!
Может случиться так, что получатель доходов от участия в вашей организации работает по «упрощенке» или же переведен на «вмененку». Или же участником или акционером вашей организации является государство. Какие особенности налогообложения при выплате доходов в этих случаях нужно учесть мы и расскажем в нашей статье.
Выплачиваем доходы организациям на «упрощенке»…
Прежде, чем выплатить доходы российской организации следует узнать, не перешла ли последняя на упрощенную систему налогообложения. От этого будет зависеть, удерживать налог на прибыль с выплачиваемого дохода или нет.
Как известно, организации, применяющие «упрощенку», не являются плательщиками налога на прибыль (ст. 346.11 НК РФ). А удерживать налог на прибыль налоговый агент должен только у плательщиков этого налога (п. 2 ст. 275 НК РФ). Таким образом, российская организация, выплачивающая дивиденды организации на «упрощенке» не должна удерживать налог на прибыль с этих доходов.
Но для избежания возможных претензий со стороны налоговых органов бухгалтеру организации, выплачивающей доходы, лучше запастись необходимыми документами. Имеются в виду документы, подтверждающие тот факт, что организация-получатель дохода применяет «упрощенку». К примеру, это может быть копия уведомления налогового органа о возможности применения организацией упрощенной системы налогообложения.
С другой стороны организации-получатели дивидендов, работающие по упрощенной системе, сумму дивидендов обязаны включить в доход. Это связано с тем, что помимо доходов от реализации под обложение единым налогом попадают и внереализационные доходы. Их при уплате единого налога нужно определять также как и при уплате налога на прибыль, то есть в соответствии со статьей 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). А согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ дивиденды включаются в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль.
...организациям на «вмененке»
Если организации, переходя на «упрощенку», переводят на нее всю свою деятельность, соответственно и все доходы, то, как известно, на «вмененку» переводят только отдельные виды деятельности организации. Поэтому доходы, не относящиеся к переведенной деятельности, в частности дивиденды, облагаются налогом на прибыль в обычном порядке. В связи с этим при выплате дивидендов организации, переведенной на «вмененку», организация - налоговый агент должна удержать налог на прибыль.
Выплачивающая доход организация на «упрощенке» и организация на «вмененке» обязаны удержать налог при выплате дохода. Ведь не будучи плательщиком налога на прибыль, они остаются налоговыми агентами по этому налогу.
…государству
Налоговый кодекс не устанавливает четкий порядок налогообложения дивидендов, когда уставный капитал организации сформирован с участием государственных или муниципальных образований.
Поэтому в связи с возникающими вопросами налоговые органы выпустили письмо от 27.09.02 № 02-4-11/580-АЖ191, в котором подробно изложили порядок налогообложения дивидендов в рассматриваемой нами ситуации. Позднее он был перенесен в Методические рекомендации по налогу на прибыль (утверждены приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729).
Налоговики разъясняют, что налогообложение доходов по акциям (вкладам) государства осуществляется в том же порядке, что и налогообложение дивидендов, выплачиваемых российским организациям. То есть в этом случае следует руководствоваться статьей 275 НК РФ. При выплате доходов налог удерживается по ставке 6 процентов и перечисляется в федеральный бюджет (п. 3 ст. 284 НК РФ и ст. 42 Бюджетного кодекса РФ). В оставшейся сумме доходы подлежат перечислению в соответствующие бюджеты, в чьей собственности находятся акции (вклады) предприятия.
Сумма выплачиваемых дивидендов отражается по строке 010 Листа 03 Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
Доходы получают иностранные организации и физлица-неризиденты
Особенность выплаты дивидендов иностранным организациям и физическим лицам – нерезидентам РФ состоит в том, что к сумме выплачиваемого им дохода применяется повышенная ставка налога. Вычет получаемых самим налоговым агентом дивидендов не производится.
Доходы иностранного учредителя в виде части чистой прибыли (дивидендов), если они не связаны с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, облагаются у источника выплаты таких доходов в общем случае по ставке 15 процентов (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Однако эта ставка применяется не всегда.
Льготы по международным договорам
Во-первых, иное может быть установлено в соглашении об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранным государством, чьим подданным является акционер (ст. 7 НК РФ). Необходимым условием для применения пониженной ставки при выплате доходов иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговых органах РФ, является подтверждение иностранной организации своего постоянного местонахождения в стране, с которой у России имеется такое соглашение (п. 3 ст. 310 и ст. 312 НК РФ). Подтверждение местонахождения иностранной организации должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Определение компетентного органа содержится в каждом договоре (соглашении) об избежании двойного налогообложения. Это может быть Директор Федерального налогового управления или его уполномоченный представитель, Министр и другие оговоренные лица.
Конкретную форму подтверждения кодекс не устанавливает. Обычно, это выписка из Торгового реестра страны пребывания. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, организации - налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.
Если международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения, а также если российская организация получила оформленное должным образом подтверждение до даты выплаты дивидендов иностранной организации, то налог не удерживается, либо удерживается по пониженным ставкам.
Пример.
Российская организация выплачивает иностранной организации – акционеру, постоянное местопребывание которой находится в США, дивиденды за 2002 год. Общая сумма выплачиваемых акционерам дивидендов – 500 тыс. руб. Доля данного акционера составляет 8 процентов уставного капитала. Иностранная организация до момента выплаты дивидендов представила российской организации соответствующие документы.
Бухгалтеру российской организации при налогообложении выплачиваемых дивидендов следует руководствоваться статьей 10 Договора между РФ и США от 17.06.92 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал». При данном проценте участия (8 процентов) в уставном капитале российской организации налог взимается у источника выплаты по ставке 10 процентов от суммы выплаты. Налог рассчитывается по формуле:
Сумма налога к удержанию = Общая сумма выплачиваемых акционерам дивидендов х Доля в уставном капитале иностранного инвестора х 10%
500 тыс. руб. х 8% х 10% = 4000 руб.Сумма дохода к выплате составит 36 000 руб. (500 тыс. руб. х 8% - 4000 руб.).
Если же иностранная организация не предъявит документы, бухгалтер удержит налог по ставке 15 процентов по формуле:
Сумма налога к удержанию = Общая сумма выплачиваемых акционерам дивидендов х Доля в уставном капитале иностранного инвестора х 15%
500 тыс. руб. х 8% х 15% = 6000 руб.В этом случае иностранной организации будут выплачены дивиденды в сумме 34 000 руб. (500 тыс. руб. х 8% - 6000 руб.).
В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций суммы доходов, выплачиваемые иностранным организациям, будут отражены по строке 030 раздела А листа 03.
Распределение прибыли нерезидентам
С сумм дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, не являющихся налоговыми резидентами России, то есть пребывающими на территории РФ менее 183 дней в году, налог на доходы физлиц удерживают по ставке 30 процентов (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Чтобы рассчитать налоговую базу необходимо общую сумму выплачиваемых дивидендов умножить на долю в уставном капитале физического лица – нерезидента и умножить на ставку налога 30 процентов. Однако приоритет норм международных договоров, как и в случае с иностранными организациями сохраняется (ст. 7 НК РФ).
В связи с повышенной ставкой налога на доходы с нерезидентов, организации лучше предпринять все усилия и получить от учредителей - физлиц любые документы, подтверждающие, что физическое лицо является налоговым резидентом РФ. Законодательство прямо не установило, каким образом организация - налоговый агент может определить резидентство налогоплательщика, а последний - подтвердить его. Налоговый агент может исходить лишь из общего определения понятия «резидента Российской Федерации», данного в статье 11 НК РФ (определение см. в материале «Выплаты российским организациям и резидентам»).
Вместе с тем, в методических рекомендациях по налогу на доходы физлиц прописан порядок определения налогового резидентства. На начало года налоговыми резидентами признаются российские граждане, а также иностранные граждане, временно пребывающие в России и получившие разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в РФ, зарегистрированные по месту пребывания, если их трудовой контракт предусматривает продолжительность работы в РФ в текущем календарном году свыше 183 дней. В качестве доказательства нахождения на территории РФ принимаются любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в РФ - заграничный, дипломатический, служебный паспорт или паспорт моряка, штампы о регистрации по месту жительства или свидетельство о регистрации по месту пребывания, выдаваемое органами внутренних дел и др. (п. 3 приложения к приказу МНС России от 29.11.2000 № БГ-3-08/415).
В налоговой декларации суммы дивидендов, выплачиваемых физическим лицам - неризидентам РФ, приводятся по строке 040 раздела А листа 03.
Опубликовано в "Учет. Налоги. Право." 2/2003
Начать дискуссию