В предлагаемой вниманию читателей статье рассматривается правовое регулирование деятельности застройщиков и нюансы расчетов с бюджетом по НДС и налогу на прибыль при осуществлении строительства многоквартирного жилого дома за счет собственных средств и денег, привлеченных на основании договоров участия в долевом строительстве.
Нормативное регулирование
Известно, что основным документом, регламентирующим взаимо-отношения застройщика с дольщиками, является Закон № 214-ФЗ , в соответствии с которым:
– застройщик вправе привлекать денежные средства участников только после получения разрешения на строительство, опубликования (размещения и/или представления) проектной декларации и государственной регистрации права собственности на земельный участок, предоставленный для строительства, или договора аренды (субаренды) такого земельного участка (ч. 1 ст. 3);
– право на привлечение денежных средств граждан для строительства имеют отвечающие требованиям данного закона застройщики на основании договора участия в долевом строительстве
(ч. 2 ст. 3);
– договор заключается в письменной форме, подлежит государст-венной регистрации и считается заключенным с момента такой реги-страции (ч. 3 ст. 4).
Нарушение застройщиком указанных требований влечет админист-ративную ответственность по ч. 1 ст. 14.28 КоАП РФ в виде админи-стративного штрафа на должностных лиц в размере от 20 тыс. до 50 тыс. руб.; на юридических лиц – от 500 тыс. до 1 млн руб. Причем административная ответственность наступает в отношении каждого случая неправомерного привлечения денежных средств гражданина в отдельности. При рассмотрении споров о правомерности наложения штрафа суды должны руководствоваться позицией Президиума ВАС, который в Постановлении от 23.03.2010 № 13863/09 указал, что обязательным условием для получения застройщиком права на привлечение денежных средств граждан является соблюдение им не только требований, указанных в ч. 1 ст. 3 Закона № 214-ФЗ (получение разрешения на строительство, опубликование проектной декларации, государственная регистрация права на земельный участок), но и требований ч. 2 ст. 3 и ч. 3 ст. 4 этого закона (наличие договора, заключенного в письменной форме и прошедшего государственную регистрацию). Только выполнение этих требований в совокупности предоставляет застройщику право привлекать денежные средства граждан. Иными словами, до госрегистрации договора участия в долевом строительстве застройщик не вправе принимать денежные средства от физических лиц. Штраф в названном выше размере будет наложен за получение денег от каждого отдельного гражданина (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 20.10.2010 № А03-3250/2010).
К сведению:
Как следует из ст. 4.5 КоАП РФ, срок исковой давности по таким правонаруше-ниям (в области законодательства об участии в долевом строительстве много-квартирных жилых домов) составляет один год.
Арбитры ФАС ВСО (Постановление от 24.02.2010 № А78-5437/2009) признали обоснованным привлечение застройщика к административной ответственности, предусмотренной ч. 2 ст. 14.8 КоАП РФ, в виде штрафа в размере 10 тыс. руб. за включение в договор условия, обязывающего дольщика внести денежные средства до государственной регистрации договора участия в долевом строительстве. Судьи пришли к выводу о том, что это условие ущемляет права потребителя, поскольку противоречит требованиям Закона РФ от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее– Закон № 2300-1).
К сведению:
В соответствии с ч. 1 ст. 16 Закона № 2300-1 условия договора, ущемляющие права потребителя по сравнению с правилами, установленными законами или иными правовыми актами Российской Федерации в области защиты прав потребителей, признаются недействительными.
Нередко застройщик начинает строительство дома, не имея ни одного оформленного договора долевого участия. Финансирование строительства только за счет собственных и заемных средств законом не запрещено. Однако в этом случае важно знать, в какой момент застройщик утрачивает право заключать договоры участия в долевом строительстве и должен продавать квартиры по договорам купли-продажи (предварительно зарегистрировав право собственности на готовые квартиры). По мнению арбитров ФАС ЗСО (Постановление от 29.07.2009 № Ф04-4558/2009(11929-А27-49)) и ФАС СКО (Постановление от 09.01.2008 № Ф08-8190/07 ), предметом договора участия в долевом строительстве может быть создание объекта долевого строительства после заключения договора на средства дольщика, а не готовый объект гражданского оборота, принятый в эксплуатацию. Действия сторон по строительству объекта и его финансированию есть действия по исполнению договора. После сдачи дома в эксплуатацию предмет исполнения договора участия в долевом строительстве отсутствует, кроме действий по передаче готового объекта дольщику. Регистрирующий орган не может регистрировать одновременно право собственности одних участников долевого строительства на помещения в построенном доме и договоры участия в долевом строительстве с другими участниками на иные помещения в этом же доме. В результате судьи согласились с тем, что регистрирующий орган правомерно отказал в государственной регистрации договора долевого участия.
Вместе с тем некоторые суды считают необоснованным довод о том, что привлечение средств дольщиков после окончания строительства, определяемого моментом ввода многоквартирного дома в эксплуатацию, не соответствует природе данного вида договора. В частности, ФАС ЗСО в Постановлении от 02.11.2010 № А45-4211/2010 указал, что нормы ч. 3 ст. 4, ст. 17 Закона № 214-ФЗ и ч. 1 ст. 20, ч. 3.1 ст. 25.1 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» не содержат прямого запрета на государственную регистрацию договора участия в долевом строительстве, подписанного до ввода дома в эксплуатацию, но представленного на регистрацию после получения разрешения на ввод его в эксплуатацию.
Какие последствия возникают у застройщика в случае отказа в государственной регистрации договора с дольщиком? Договор, не прошедший госрегистрацию, считается незаключенным. Полученные застройщиком по такому договору деньги являются его неосновательным обогащением и подлежат возврату с начислением на данную сумму процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 1102, п. 2 ст. 1107, ст. 395 ГК РФ, Постановление ФАС ЦО от 09.03.2010 № А35-4770/2009).
С учетом изложенного получение застройщиком денежных средств на основании не прошедшего госрегистрацию договора чревато штрафом в размере от 500 тыс. до 1 млн руб. за каждый договор и в случае отказа в госрегистрации влечет за собой обязанность не только вернуть полученные деньги, но и уплатить проценты из расчета ставки рефинансирования ЦБ РФ. Включение в договор условия об обязанности участника уплатить взнос (полностью или частично) до госрегистрации незаконно и карается дополнительным штрафом в сумме 10 тыс. руб.
Кроме того, застройщик не вправе предусматривать в договоре с дольщиком, что в случае уменьшения фактической площади квартиры (по техническому паспорту) по сравнению с проектными данными, указанными в договоре, разница в стоимостном выражении участнику не возмещается. Такая формулировка нарушает права и законные интересы физического лица как потребителя. Соответственно, застройщик может быть привлечен к административной ответственности в виде штрафа в размере от 10 тыс. до 20 тыс. руб.
При этом должностные лица могут быть оштрафованы на сумму от 1 000 до 2 000 руб. (ч. 2 ст. 14.8 КоАП РФ, постановления ФАС ЗСО от 06.09.2010 № А27-714/2010, от 14.01.2010 № А46-14308/2009 и др.).
Налогообложение
В целях определения налоговых баз по НДС и налогу на прибыль проще является ситуация, когда в договорах с участниками долевого строительства выделена сумма вознаграждения, причитающегося за-стройщику, который собственными силами строительно-монтажные работы не выполняет. В такой ситуации денежные средства, полученные от дольщиков:
– в части финансирования строительства признаются целевым фи-нансированием и не учитываются при определении налоговых баз по НДС и налогу на прибыль (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
– в части вознаграждения квалифицируются как предоплата в счет предстоящего оказания услуг и облагаются НДС (п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), но не учитываются в составе доходов в целях налого-обложения прибыли (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Соответственно, при передаче готового объекта участнику застройщик не включает его стоимость в налоговую базу по НДС и в состав налоговых расходов (п. 17 ст. 270 НК РФ). Отразив реализацию оказанных дольщикам услуг, застройщик должен начислить НДС с выручки и предъявить к вычету суммы ранее начисленного «авансового» налога (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Заметим, что в судебной практике имеются решения в пользу застройщиков, которые не начисляли НДС в периодах получения денег от дольщиков, причем не только в части финансирования строительства жилого дома, но и в части, направляемой на содержание собственного аппарата. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 25.05.2009 № Ф04-3162/2008 (5363-А45-26) указано: содержание службы заказчика-застройщика является неотъемлемой частью общей суммы капитальных вложений (инвестиций) в строительство объекта. Расходы в данной части носят такой же инвестиционный характер, как и все другие расходы (средства), предусмотренные сводным сметным расчетом. К аналогичному выводу пришли судьи в Постановлении ФАС ЦО от 13.05.2010 № А14-2425/2009/49/33. Подчеркнем, что в обоих названных случаях высший хозяйственный суд страны не нашел ос-нований для передачи дел в свой Президиум для пересмотра в порядке надзора (определения ВАС РФ от 11.09.2009 № ВАС-12046/09 и от 27.08.2010 № ВАС-11078/10).
В какой момент услуги застройщика можно считать оказанными? По данному вопросу существует две точки зрения. Налоговые инспекторы обычно требуют отражать выручку на дату получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию (письма Минфина РФ от 20.08.2007 № 03 03 06/1/578 и УФНС по г. Москве от 10.02.2010 № 16-12/013491@). В то же время налогоплательщики неоднократно добивались в судебном порядке отмены решений налогового органа, доказывая, что таким моментом является дата подписания сторонами акта приема-передачи готового объекта долевого строительства (по-становления ФАС ЗСО от 15.10.2010 № А46-23193/2009, ФАС ПО от 26.01.2009 № А55-8357/2008 и т. д.). Данная позиция основана на п. 1 ст. 12 Закона № 214-ФЗ, согласно которому обязанности застройщика перед дольщиком считаются выполненными после подписания участником передаточного акта или иного документа о передаче готового объекта. Какому из названных вариантов отдать предпочтение– решать каждому застройщику самостоятельно. На наш взгляд, выбирая второй способ, целесообразно закрепить его в налоговой учетной политике (это повысит шансы организации одержать верх в суде).
Нередко у застройщика появляется третья составляющая полученных от дольщиков средств, так называемая экономия. Определить ее размер можно только на дату полного завершения строительства и отражения выручки. Сумма экономии застройщика в общеустановленном порядке учитывается в составе доходов и облагается налогом на прибыль и НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Попытки вывести эту сумму из-под налогообложения и доказать правомерность своих действий в суде не увенчаются успехом (постановления ФАС УО от 29.01.2010 № Ф09-11382/09-С2, Определение ВАС РФ от 11.06.2010 № ВАС-7486/10 и др.). В таких случаях арбитры единодушно признают, что в момент окончания строительства взносы дольщиков в части превышения над затратами по созданию объектов и содержанию застройщика утрачивают статус инвестиционных и представляют собой выручку, подлежащую налогообложению.
Налог на добавленную стоимость
Особого внимания заслуживают те случаи, когда вознаграждение застройщика в договоре не выделено и к тому же он собственными силами выполняет СМР (полностью или частично). По мнению Минфина (Письмо от 07.07.2009 № 03 07 10/10) и налоговых органов, вся полученная от дольщика сумма денежных средств признается предоплатой в счет предстоящего выполнения работ и оказания услуг и облагается НДС по расчетной ставке 18/118. Некоторые суды соглашаются с этой точкой зрения (см., например, Постановление ФАС ВВО от 22.10.2008 № А79-7444/2007). Вместе с тем имеется и другой подход к определению налоговой базы по НДС. В частности, ФАС ВСО в Постановлении от 31.08.2010 № А78-9180/2009 указал, что денежные средства, получаемые организацией, выполняющей функции заказчика-застройщика и подрядчика, по договорам участия в строительстве жилья, в том числе относимые на вознаграждение за услуги застройщика, носят инвестиционный характер, в связи с чем не подлежат обложению НДС. Определение финансового результата, а соответственно, и объекта реализации должно происходить на момент исполнения договоров о долевом строительстве. Сумма экономии инвестиционных средств (в виде разницы между размером денежных средств, полученных от дольщиков, и затратами на строительство), исчисленная после завершения инвестиционного проекта (строительства жилого дома), связана с оплатой реализованных налогоплательщиком услуг, оказанных на основании договоров участия в долевом строительстве, вследствие чего подлежит обложению НДС на основании ст. 162 НК РФ.
Арбитры ФАС СКО в Постановлении от 26.03.2010 № А32-17119/2009-3/99 также отклонили довод инспекции о неправомерном неначислении НДС при получении денежных средств дольщиков в счет выполнения работ по строительству жилых домов, отметив, что средства инвестиционного характера не образуют объект налогообложения.
Как правило, застройщик начинает строительство жилого дома (а подчас даже заканчивает его), не имея договоров с дольщиками на все квартиры и площади. Такие ситуации налоговые инспекторы и некоторые аудиторы квалифицируют в целях начисления НДС как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления и указывают на возникновение объекта налогообложения на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. На наш взгляд, данная позиция неверна в силу следующего.
В соответствии с п. 19 Приказа Росстата от 12.11.2008 № 278 к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку обо-рудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения и т. п.), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного администра-тивно-хозяйственного здания, строительстве собственной производ-ственной базы и т. п.). Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы не относятся к СМР, выполненным для собственного потребления. Кроме того, в них не включается стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами организации, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство.
Следовательно, объектом обложения НДС в силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ являются те строительно-монтажные работы, в отношении ко-торых одновременно выполняются следующие условия:
– работы произведены штатными работниками самого застройщика;
– строящийся объект предназначен для использования в деятельности застройщика, а не для продажи.
Аналогично рассуждают и суды, рассматривая налоговые споры. Например, в постановлениях ФАС ВСО от 12.08.2010 № А33-13911/2009 и от 01.07.2010 № А69-2965/2009, ФАС ПО от 18.02.2010 № А65-9159/2008 указано на неправомерность начис-ления НДС на суммы затрат по строительству многоквартирных жилых домов при отсутствии дольщиков, поскольку работы выполнялись за-стройщиком для нужд граждан, а не для нужд самого налогоплатель-щика.
Обратите внимание:
Один из подобных налоговых споров направлен на рассмотрение Президиума ВАС (Определение от 20.08.2010 № ВАС-3309/10). Таким образом, в ближайшее время будет сформулирован обязательный для применения нижестоящими судами подход к решению этой проблемы. В названном документе сказано, что при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления. При строительстве объектов с целью их последующей продажи объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта. В силу этого не имеет правового значения то, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов. Полагаем, эта же точка зрения будет представлена в постановлении Президиума ВАС.
Налог на прибыль
В отношении налога на прибыль также обратим внимание читателей на отдельные спорные моменты. Начнем с того, каким образом застройщик должен определять финансовый результат – по каждой отдельной квартире (машино-месту) или в целом по многоквартирному дому (паркингу) – и можно ли полученные убытки учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль? По мнению Минфина, которым руководствуются налоговые инспекторы, прибыль (убыток) следует определять по каждой квартире (машино-месту) и при этом убыток, полученный по одним объектам долевого строительства, не может уменьшать прибыль от других объектов. В частности, в Письме от 20.04.2009 № 03 03 06/1/263 финансисты указали, что убытки, полученные застройщиком, в виде превышения затрат на строительство над договорной стоимостью не учитываются в целях налогообложения прибыли. Однако смелым налогоплательщикам не раз удавалось отстоять в суде право на налоговую экономию, сославшись на то, что гл. 25 НК РФ не предусмотрено ведение учета и определение финансового результата по каждой квартире и машино-месту. Так, решения ИФНС о доначислении налога на прибыль были отменены в постановлениях ФАС ПО от 30.05.2008 № А12-12669/07 , ФАС ВВО от 15.10.2008 № А38-1907/2007 12-110 (12/3-2008) и др.).
На сторону застройщика встают суды и при рассмотрении споров о правомерности учета в налоговой базе затрат на дополнительные обременения. Напомним, в настоящее время Минфин (письма от 16.11.2009 № 03 03 06/1/758 и от 12.03.2009 № 03 03 06/1/131) и налоговые органы (см., например, Письмо УФНС по г. Москве от 10.07.2008 № 20-12/065288) исходят из того, что в целях налого-обложения застройщик может признать расходы по выполнению условий договора о развитии застроенной территории, в том числе по строительству транспортной, коммунальной и социальной инфра-структуры, а также инженерных сетей. Затраты на обременения, воз-никшие не на основании договора о развитии застроенной территории, инспекторы, как правило, исключают из состава расходов, учитываемых при определении налоговой базы, ссылаясь на п. 16 ст. 270 НК РФ, в котором названы расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей). Однако судьи обычно отмечают, что, не произведя таких затрат, застройщик не мог бы осуществлять строительство многоквартирного жилого дома, поэтому передача городу части квартир в доме (машино-мест на парковке), построенных объектов социальной и коммунальной инфраструктуры либо финансирование их создания не является безвозмездной операцией (постановления ФАС ПО от 02.02.2010 № А12-7415/2009, ФАС ВСО от 12.08.2010 № А33-13911/2009 и от 01.04.2008 № А33-8244/07-03АП-1108/07-Ф02-1064/08, ФАС ЦО от 19.01.2010 № А08-1237/09-1, ФАС МО от 18.08.2010 № КА-А40/8561-10, ФАС ВВО от 02.09.2009 № А17-2589/2008 и т. д.).
***
С учетом изложенного очевидно, как много до настоящего времени остается однозначно не урегулированных законодательством вопросов, связанных с деятельностью застройщиков. Рассмотренные примеры из арбитражной практики свидетельствуют, что нередко застройщикам удается отстоять в суде право на налоговую экономию по НДС и налогу на прибыль, сославшись на инвестиционный характер заключенных с дольщиками договоров. В постановлениях судов об отмене налоговых доначислений нередко приводятся цитаты из Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений». В связи с этим хотелось бы подчеркнуть, что начиная с 21.06.2010 ст. 2 этого закона предусмотрено, что он не распространяется на отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве, которые регулируются Законом № 214-ФЗ. Поэтому застройщики и арбитры при рассмотрении налоговых споров уже не смогут ссылаться на Закон об инвестиционной деятельности.
Начать дискуссию