Формирование учетной политики для целей бюджетного учета

Источник: Финансовый справочник бюджетной организации № 12 за 2010 г.

Перечень вопросов, которые можно и нужно отразить в учетной политике, до­статочно широк, поскольку в рамках федеральных учетных стандартов невоз­можно охватить специфику деятельности всех учреждений. Следовательно, за­дача грамотного и продуманного формирования учетной политики будет стоять перед бухгалтером всегда.

Согласно п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете при­нятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изме­нения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Поэто­му преддверие нового года как нельзя более подходит для работы над положе­ниями учетной политики. Остановимся на ключевых моментах, которые позволят существенно улучшить результаты такой работы.

Прежде чем разбирать основные положения, которые необходимо включить в учетную политику органа государственной власти, органа местного самоуправления, бюджетного учреждения (далее — учреж­дения), определим ее место и роль в системе нормативного регулиро­вания бухгалтерского (бюджетного) учета.

Государственная учетная политика в настоящее время изложена в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Мин­фина России от 30.12.2008 № 148н (далее — Инструкция № 148н).

Она реализуется через:

§                    план счетов бюджетного учета;

§                    порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассово­му обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Рос­сийской Федерации на счетах бюджетного учета;

§                    перечень типовых корреспонденций счетов бюджетного учета (приложение № 1 к Инструкции № 148н);

§                    иные вопросы организации бюджетного учета.

Инструкция по бюджетному учету является федеральным стандар­том, который устанавливает общий порядок ведения бюджетного учета на территории Российской Федерации. При этом каждый эко­номический субъект вправе выбрать оптимальные для себя способы ведения бюджетного учета, не противоречащие требованиям феде­рального стандарта, и закрепить их в своей учетной политике. К ним относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной дея­тельности, организации документооборота, инвентаризации, приме­нения счетов бюджетного учета, организации регистров бюджетного учета, обработки информации.

Учетная политика учреждения представляет собой локальный стандарт экономического субъекта, детализирующий положения фе­дерального стандарта, но не выходящий за его рамки. Именно в этом ключе мы будем рассматривать подходы к формированию учрежде­нием учетной политики.

Чего не следует включать в учетную политику

Недопустимо устанавливать в учетной политике положения, про­тиворечащие требованиям законодательства.

Пример 1

1.В городской больнице есть аптечное подразделение, осуществляющее розничную торгов­лю медикаментами. В учетной политике учреждения установлено, что медикаменты для розничной торговли учитываются по розничным (отпускным) ценам, торговая наценка на­числяется по кредиту счета 2 40 1 04 100 "Доходы будущих периодов". Такое положение недопу­стимо, так как оно противоречит п. 52 Инструкции № 148н, в котором для материальных запасов предусмотрен только учет по фактической себестоимости.

2.Городская больница оказывает платные медицинские услуги. В учреждении была утверж­дена единая учетная политика без разделения на учетную политику в целях бюджетного учета и в целях налогообложения. Одним из ее положений было установлено, что налоговая база по налогу на прибыль от платных медицинских услуг определяется как разница между кассовыми доходами от приносящей доход деятельности и кассовыми расходами, произве­денными за счет этих средств. Такое положение недопустимо, так как противоречит требованиям гл. 25 НК РФ, где кассовый метод расчета налоговой базы определен совсем иначе.

Поскольку основным назначением учетной политики является раскрытие принятых учреждением способов ведения бюджетного учета, в ней не следует фиксировать такие данные, как:

§                    фамилии конкретных сотрудников, отвечающих за отдельные учет­ные операции, например, кассира, главного бухгалтера, членов ин­вентаризационной комиссии, материально-ответственных лиц;

§                    конкретные числовые значения показателей, характеризующих расходование материальных запасов, например, нормы расхода, сроки эксплуатации, даты перехода на зимнюю и летнюю нормы расхода топлива и т. д.

И кадровый состав, и значения показателей расходования материа­лов в течение года могут меняться, поэтому более рационально утверж­дать их отдельными распоряжениями руководителя учреждения, а в учетной политике делать запись, что соответствующая норма (дата, срок) устанавливается распоряжением руководителя.

Требования, установленные Инструкцией № 148н, необходимо выполнять, даже если они кажутся неудобными, и тем более непри­емлемо отменять их приказом об учетной политике.

Пример 2

1.Пунктом 59 Инструкции № 148н определено, что материально-ответственные лица дол­жны вести карточки или книгу учета материальных ценностей. Учреждение не имеет права в учетной политике отменить обязательное формирование таких карточек (или книги), даже если учет ведется автоматизированным способом.

2.Пунктом 212 Инструкции № 148н определено, что для отражения в учете операции по пе­речислению заработной платы на счета сотрудников, открытые им в банке, используется счет 0 304 03 000 "Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда". Следовательно, недо­пустимо устанавливать в учетной политике корреспонденцию счетов без применения сче­та 0 304 03 000.

Установленные учетным стандартом положения должны быть вы­полнимыми. На первый взгляд этот вывод кажется банальным, но практика показывает, что разработчики различных локальных учетных стандартов не всегда уделяют должное внимание их исполнимости.

Пример 3

Комитетом по управлению имуществом муниципального района разработано Положение об учете муниципального имущества, в котором установлено, что для списания пришедшей в негодность вычислительной техники, оргтехники и бытовых приборов требуется заклю­чение об их неисправности, выданное организацией, имеющей лицензию на осуществление такой деятельности.

Это положение невыполнимо в принципе, т. к. согласно Федеральному закону от 08.08.2001 № 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" деятельность по экспертизе технического состояния перечисленной техники не подлежит лицензированию, а лицензиро­вание оценочной деятельности было отменено в 2006 г.

Нецелесообразно приводить в учетной политике конкретные рек­визиты нормативных правовых актов, т. к. они могут быстро утратить актуальность, достаточно указать вид документа, которым регламен­тируется та или иная норма. Также не имеет практической ценности дублирование в учетной политике учреждения положений Инструк­ции № 148н, поскольку они обязательны для применения вне зависи­мости от наличия или отсутствия аналогичных тезисов в локальных документах учреждения.

Ссылки на реквизиты документов и тем более переписывание пунктов Инструкции по бюджетному учету могут сослужить плохую службу, в частности из-за сложившейся с 2006 г. практики несвоевре­менного выхода новых редакций Инструкции.

Пример 4

Учетная политика учреждения на 2009 г. была разработана главным бухгалтером в декабре 2008 г. и утверждена распоряжением руководителя от 31.12.2008. В ней содержались следую­щие положения:

dучет ведется в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной при­казом Минфина России от 10.02.2006 № 25н; dосновные средства стоимостью до 1000 руб. списываются при вводе в эксплуатацию. В марте 2009 г. в связи с вводом в действие Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н, учетная политика учреждения устарела и не подлежала дальнейшему применению. При этом главный бухгалтер был вынужден полно­стью переписать ее, а не просто исправить несколько моментов.

Этот пример не означает, что нужно откладывать принятие учетной политики в долгий ящик, а лишь иллюстрирует тот факт, что нет необходимости переписывать утвержден­ные на вышестоящем уровне нормы.

Что следует утверждать в учетной политике

В учетной политике следует отразить вопросы, не решенные на уровне федерального стандарта учета и учетных стандартов, вырабо­танных вышестоящими учреждениями (главным распорядителем бюджетных средств, финансовым органом), а также принять одно­значное решение о способе ведения учета, если в действующих учет­ных стандартах предусмотрено несколько возможных вариантов.

Как показывает практика, таких вопросов очень много, и их отраже­ние в учетной политике по объему занимает не один десяток машино­писных страниц.

Пример 5

1.Согласно п. 62 Инструкции № 148н для списания в расход всех видов топлива применяется путевой лист. Необходимость оформления путевых листов для списания топлива, израсхо­дованного в результате эксплуатации автотранспортных средств, вполне понятна. Одна­ко моторное топливо используется не только в работе транспорта, но и таких агрегатов, как бензопилы, бензокосилки, мотопомпы, компрессоры, дизельные электрогенераторы и т. д. Порядок списания топлива, потребленного такими агрегатами, необходимо определить в учетной политике учреждения. В качестве первичного документа, подтверждающего рас­ход топлива, может быть утвержден, например, Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) с указанием объема выполненной работы (кубометры распиленных деревьев, пло­щадь скошенной травы, моточасы работы агрегата и т. д.). Если же учреждением принято решение списывать топливо на основании путевого листа, необходимо особо оговорить по­рядок его заполнения. Кроме того, отдельным распоряжением руководителя нужно утвер­дить нормы расходования топлива для этих агрегатов.

2.В Инструкции № 148н не определен журнал операций, в котором должны отражаться вло­жения в нефинансовые активы (счет 0 106 00 000). С одной стороны, поскольку это операции с нефинансовыми активами, логично использовать журнал операций по выбытию и переме­щению нефинансовых активов. С другой стороны, если прямо не указано, следует использо­вать журнал по прочим операциям. Оба варианта вполне обоснованны, значит, необходимо выбрать один из них и закрепить свой выбор в учетной политике.

3.Для некоторых забалансовых счетов, например для счета 21 "Основные средства стои­мостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации" предусмотрено два варианта оценки: в условной единице 1 руб. за один объект либо по фактической стоимости объек­тов (по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимо­сти объектов)[1]. Выбранный способ оценки этих активов следует отразить в учетной политике.

Зачем нужна учетная политика

Нередко бухгалтеры относятся к разработке учетной политики как к чему-то второстепенному, отвлекающему от текущей работы. Зача­стую именно этим обусловлено стремление набрать объем за счет ко­пирования текста из Инструкции по бюджетному учету. Поступая подобным образом, бухгалтеры забывают, что продуманная и грамот­но составленная учетная политика — это ответы на вопросы из повсе­дневной практики, найденные заранее и доступные в любой момент; помощь в решении спорных ситуаций, возникающих при ревизиях (проверках).

Иногда, сталкиваясь с ситуацией, прямо не описанной в инструкци­ях, главный бухгалтер впадает в панику и начинает искать хоть что-ни­будь похожее на готовый ответ, не задумываясь о применимости най­денной информации. При этом в ход идут совершенно удивительные материалы:

§                    письма Минфина России, разъясняющие положения утративших силу приказов или представляющие собой ответы на частные за­просы других учреждений касательно совершенно иных хозяй­ственных ситуаций;

§                    разъяснения порядка исчисления НДС и налога на прибыль, не имеющие отношения к методологии бюджетного учета;

§                    статьи в журналах без ссылок на нормативные документы или с не­проверенными ссылками;

§                    законы несуществующего государства — СССР, которые прямо не были отменены.

Вместо этого следует выполнить три простых шага:

1. Проверить, что говорится по интересующему вопросу в дей­ствующем федеральном учетном стандарте и в учетных стандартах вышестоящих организаций.

2.Самостоятельно принять решение в рамках действующих учет­ных стандартов.

3.Узаконить свое решение в учетной политике учреждения.

Пример 6

Главный бухгалтер городской больницы решает вопрос, как правильно установить нор­мы списания постельных принадлежностей, принимая во внимание, что интенсивность их использования, а соответственно и срок эксплуатации в разных отделениях сущест­венно различаются. В отделениях, где лежачих больных не очень много, постельное белье служит значительно дольше, чем в отделениях, где большую часть составляют тяжело­больные.

Не найдя готового ответа в Инструкции по бюджетному учету, бухгалтер начинает искать хоть что-нибудь подходящее. В результате он находит нормы снабжения мягким инвента­рем учреждений Минздрава СССР и на их основании разрабатывает нормы списания постель­ных принадлежностей для городской больницы. Естественно, они не будут удовлетворять сложившейся практике, поскольку созданы в другом государстве, в других экономических усло­виях, при другой загрузке больниц и другом качестве текстильных изделий. Вместо этого в данной ситуации главному бухгалтеру можно было сделать следующее:

1.Убедиться, что Инструкцией по бюджетному учету и нормативными актами уполномо­ченных органов исполнительной власти не предусмотрено обязательное нормирование рас­ходования мягкого инвентаря.

2.Убедиться, что в учетных стандартах главного распорядителя бюджетных средств - го­родского отдела здравоохранения требований о нормировании расходования мягкого инвен­таря также не содержится.

3.Зафиксировать в учетной политике, что постельное белье списывается при выдаче со склада в отделения на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210), руководствуясь при этом положениями п. 62 Инструкции № 148н.

4.Зафиксировать в учетной политике, что постельное белье, списанное при выдаче со скла­да в отделения, учитывается далее на дополнительном забалансовом счете ХХ в условной оценке 1 рубль за штуку и списывается с этого счета по факту полного износа. Основанием для принятия такого решения служит положение п. 263 Инструкции № 148н, которым допу­скается введение дополнительных забалансовых счетов.

Рекомендации по разработке рабочего плана счетов

Согласно п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете рабочий план сче­тов — это перечень синтетических и аналитических счетов, необходи­мых для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

Правовыми актами учреждения, устанавливающими учетную по­литику, должен быть утвержден рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые учреждением счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета.

В учетной политике необходимо зафиксировать информацию о до­полнениях, введенных учреждением в план счетов (возможность их введения должна быть предусмотрена Инструкцией по бюджетному учету). В некоторых компьютерных программах для автоматизации бюджетного учета такие дополнения вносятся не бухгалтерами, а самими разработчиками программ. Однако это не освобождает уч­реждение от обязанности закрепить нововведения в учетной полити­ке, поскольку только в этом случае наличие дополнительных счетов в Главной книге и журналах операций будет обоснованным.

Так, в соответствии с положениями Инструкции № 148н при необ­ходимости учреждением могут быть внесены следующие дополнения в рабочий план счетов:

§                    введены дополнительные аналитические счета для получения ин­формации, необходимой внутренним пользователям (п. 9 Инструк­ции № 148н);

§                    введены дополнительные забалансовые счета для сбора информа­ции в целях обеспечения управленческого учета (п. 263 Инструк­ции № 148н);

§                    увеличено количество аналитических разрезов для обеспечения полноты учета.