Учесть арендные платежи до регистрации арендодателем права собственности нельзя

По мнению Минфина России, арендатор не имеет права учитывать в расходах в целях исчисления налога на прибыль арендные платежи до даты оформления арендодателем права собственности на объект аренды. Мы не согласны с такой точкой зрения. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 16.11.10 № 03-03-06/1/728)

Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 16.11.10 № 03-03-06/1/728

НЕТИПИЧНЫЙ СЛУЧАЙ
Ситуация, рассмотренная в письме, хотя и не часто, но все же случается на практике. Организация, будучи вначале арендатором, осуществляет в арендуемом здании (с согласия арендодателя) неотделимые улучшения. Впоследствии арендатор выкупает у арендодателя здание и становится его новым собственником, продолжая работы по реконструкции. Вот такая организация-арендатор, планирующая приобрести арендуемый объект недвижимости, и обратилась в главное финансовое ведомство с тремя вопросами по учету затрат. Рассмотрим их по отдельности.

РАСХОДЫ ПО АРЕНДЕ
Первый вопрос: вправе ли арендатор учитывать в целях налогообложения прибыли расходы по арендным платежам в том периоде, когда арендодатель право собственности на объект аренды еще не зарегистрировал, но документы на госрегистрацию уже подал?

В соответствии со статьей 608 Гражданского кодекса РФ арендодателем может быть либо собственник имущества, либо лицо, уполномоченное собственником или законом сдавать имущество в аренду.

Налоговый кодекс позволяет арендаторам учитывать арендные платежи как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264).

Между тем финансисты настаивают на том, что расходы по договору аренды здания, заключенному до регистрации арендодателем права собственности на это имущество, не уменьшают налогооблагаемую прибыль у арендатора. Поскольку до оформления арендодателем права собственности на недвижимость стороны вообще не могут заключить договор аренды. Ведь право сдачи имущества в аренду, согласно положениям статей 608, 209 ГК РФ, принадлежит его собственнику. А расходы по не заключенному в установленном порядке договору при налогообложении прибыли не учитываются. Такого же мнения придерживаются и налоговики*.

* Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.09 № 16-15/061721.3.

В то же время судьи считают, что арендатор имеет право учесть в целях налогообложения прибыли расходы по договору аренды, если право собственности на имущество, переданное в аренду, арендодателем не зарегистрировано, но у арендатора есть договор аренды, акт приема-передачи объекта, платежные документы, доказательства использования объекта аренды в деятельности, приносящей доход**.

** См. постановления ФАС Московского от 15.07.10 № КА-А40/7183-10-2, от 17.06.10 № КА-А40/5963-10, Уральского от 17.11.09 № Ф09-8972/09-С3, Северо-Западного от 24.11.08 № А56-52896/2007 округов.

По нашему мнению, арендатор имеет право учитывать расходы по арендным платежам в общеустановленном порядке при соблюдении условий пункта 1 статьи 252 НК РФ, в том числе и в периоде, когда арендодатель право собственности на сдаваемое недвижимое имущество не зарегистрировал, но документы на госрегистрацию в регистрирующий орган представил.

Поскольку налоговое законодательство не связывает учет арендных платежей в расходах с наличием зарегистрированного права собственности на объект аренды.

КОГДА СТОИМОСТЬ ЗДАНИЯ УВЕЛИЧИВАЕТ АРЕНДОДАТЕЛЬ
Вопрос второй: вправе ли арендодатель увеличить стоимость объекта аренды на сумму неотделимых улучшений, переданных ему арендатором в период действия договора аренды, и в какой момент?

Ответ, который дали специалисты главного финансового ведомства, настолько уклончив, что его можно понять двояко.

С одной стороны, можно сделать вывод, что арендодатель не должен включать расходы в первоначальную стоимость до перехода права собственности. Ведь из двух последних абзацев комментируемого письма следует, что факт регистрации права собственности одинаково влияет на учет операций как у арендатора, так и у арендодателя.

С другой стороны, в его последнем абзаце сказано, что «до момента перехода права собственности расходы на проведение неотделимых улучшений учитываются арендодателем в вышеописанном порядке…». А поскольку до этого в письме был описан порядок, согласно которому расходы на реконструкцию увеличивают стоимость основного средства, то можно прийти к диаметрально противоположному выводу: рассматриваемые расходы арендодатель вправе включить в первоначальную стоимость вне зависимости от перехода права собственности.

Обратимся к налоговому законодательству. В соответствии со статьей 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Эти вложения амортизируются в следующем порядке (п. 1 ст. 258 НК РФ):

– капитальные вложения, стоимость которых арендодатель возмещает арендатору, амортизируются арендодателем;

– капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых арендодатель не возмещает, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды.

Мы имеем дело с первой ситуацией: затраты осуществляются арендатором с согласия арендодателя и возмещаются последним. В этом случае произведенные капитальные вложения в основное средство амортизирует арендодатель. Исходя из изложенного, по нашему мнению, арендодатель не только вправе, но и обязан увеличить стоимость объекта на стоимость неотделимых улучшений (п. 2 ст. 257 НК РФ). Арбитры с такой точкой зрения согласны***.

*** См. решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.03.09 № А40-94936/08-107-507.

Изменить первоначальную стоимость основного средства (здания) следует на дату принятия от арендатора неотделимых улучшений (по акту приема-передачи).

КОГДА СТОИМОСТЬ ЗДАНИЯ УВЕЛИЧИВАЕТ АРЕНДАТОР
И наконец, третий вопрос: вправе ли бывший арендатор включить в стоимость здания свои затраты на проведение работ по его реконструкции, начатых в период аренды, а оконченных после передачи ему здания по акту приема-передачи, но до даты госрегистрации права собственности? Чтобы затем через амортизацию списать данные расходы в целях налогообложения на прибыль.

И здесь Минфин России не дает вразумительного ответа.

Мы считаем, что расходы по реконструкции, осуществленные в период аренды, в стоимость объекта недвижимости включает арендодатель. Затем он продает здание арендатору. Передачу стороны оформляют актом приема-передачи. Новый владелец (бывший арендатор) подает документы на государственную регистрацию права собственности и при этом продолжает работы по реконструкции. Расходы на работы, выполненные после приемки здания по акту, но до даты госрегистрации, новый владелец (бывший арендатор) включает в первоначальную стоимость объекта. Ведь их отнесение на первоначальную стоимость амортизируемого имущества Налоговый кодекс не связывает с регистрацией права собственности на объект.

После окончания реконструкции организация (бывший арендатор) будет амортизировать стоимость здания, увеличенную на расходы по реконструкции, осуществленные после приемки объекта от прежнего собственника, начиная с того периода, в котором новый владелец подает документы на регистрацию права собственности на здание (п. 11 ст. 258 НК РФ).