Расторжение договора и погашение обязательств взаимозачетом: когда «авансовый» НДС нельзя принять к вычету

На страницах нашего журнала мы не раз обращались к теме исчисле-ния НДС при получении поставщиком предварительной оплаты. Так, в прошлом году была напечатана статья , в которой рассматривались, в частности, вопросы вычета «авансового» НДС при расторжении или изменении условий договора и погашении обязательств взаимозачетом. Сегодня обозначенная тема вновь в центре внимания: мы расскажем нашим читателям о том, к каким негативным налоговым последствиям может привести несоблюдение норм гражданского законодательства при проведении взаимозачета.

Напомним вкратце, о чем идет речь. При получении авансового платежа в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав налогоплательщик должен исчислить и уплатить в бюджет НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога; налогообложение производится с применением расчетной ставки – 18/118 или 10/110 (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Начисленный и уплаченный в бюджет «авансовый» НДС подлежит вычету на одну из следующих дат:
– на дату отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
– в течение года с момента возврата аванса в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соот-ветствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Второй из вышеперечисленных случаев, а именно вычет НДС при изменении условий или расторжении договора, и будет представлять для нас интерес.

Из содержания п. 5 ст. 171 НК РФ следует, что при изменении условий договора вычет НДС производится после исполнения обязательства по возврату аванса. А одним из способов исполнения обязательств является взаимозачет: согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

В соответствии с официальной позицией, изложенной, в частности, в письмах Минфина России от 22.06.2010 № 03 07 11/262 и от 01.04.2008 № 03 07 11/125, суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет продавцами товаров с полученных друг от друга сумм предварительной оплаты, подлежат вычетам при заключении соглашения о взаимозачете.

К сведению.
В Письме № 03 07 11/262 финансисты также напомнили об обязанности покупателя восстановить налог, принятый к вычету при перечислении предоплаты в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ, если договор был расторгнут или изменен, а обязательства сторон погашены.

Пример.
В феврале 2011 г. ООО «Альфа» передало ООО «Бета» по договору займа во временное пользование денежные средства в размере 7 080 000 руб. сроком на 1 год. В целях упрощения примера предположим, что договор займа является беспроцентным.

В этом же месяце по договору поставки ООО «Бета» перечислило на расчетный счет ООО «Альфа» аванс в размере 9 440 000 руб. ООО «Альфа» отразило «авансовый» НДС в размере 1 440 000 руб. в налоговой декларации за I квартал 2011 г.; налог уплачен в бюджет во II квартале.

В июле стороны подписали соглашение о расторжении договора поставки. При этом обязательство ООО «Альфа» по возврату аванса было частично погашено зачетом встречного обязательства ООО «Бета» по договору займа; «авансовый» НДС принят к вычету в сумме, рассчи-танной путем умножения расчетной ставки НДС на сумму погашенного обязательства: 7 080 000 руб. х 18/118 = 1 080 000 (руб.).
Указанные операции были отражены на счетах бухгалтерского учета ООО «Альфа» следующим образом:

Выданный беспроцентный заем не обладает способностью приносить организации доход, а значит, не удовлетворяет совокупности критериев, установленных п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н, и не может быть квалифицирован как финансовое вложение. Поэтому для отражения в бухгалтерском учете операций по выдаче и погашению беспроцентного займа в примере использован счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а не счет 58 «Финансовые вложения».

На первый взгляд, «авансовый» НДС предъявлен к вычету абсо-лютно правомерно, поскольку все условия, установленные п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, соблюдены: договор поставки расторгнут, сумма налога перечислена в бюджет, необходимые записи на счетах бухгалтерского учета cделаны, кредиторская задолженность перед покупателем погашена. Тот факт, что обязательство ООО «Альфа» возникло из договора поставки, а встречное обязательство ООО «Бета» – из договора займа, не является препятствием для проведения взаимо-зачета: поскольку оба обязательства – и по договору поставки, и по договору займа – выражены в денежной форме, они признаются однородными. При этом в ст. 410 ГК РФ ничего не говорится о том, что встречные обязательства должны возникать из договоров одного и того же вида (по данному вопросу см. также п. 7 Информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований», далее – Информационное письмо № 65). Зато в ней сказано, что зачетом прекращаются лишь те обязательства, срок исполнения которых наступил либо не указан или определен моментом востребования. Отсюда следует, что в случае, если на момент проведения зачета срок исполнения хотя бы одного из обязательств договором определен и еще не наступил, зачет считается несостоявшимся, то есть обязательства сторон не прекращаются.

Об этом же говорится в п. 3 Информационного письма № 65: обязательства считаются прекращенными зачетом с момента наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее. Кроме того, заявление о зачете встречного однородного требования, поступившее до наступления срока исполнения обязательства, не прекращает соответствующие обязательства с наступлением упомянутого срока (п. 18 Информационного письма № 65).

Обратите внимание
Для проведения процедуры взаимозачета необязательно подписывать акт; в силу прямого указания ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны.

А теперь вернемся к нашему примеру. В соответствии с условиями договора займа срок исполнения обязательств ООО «Бета» по возврату заемных средств – февраль 2012 года. Следовательно, зачет, проведенный в июле 2011 года, может быть признан несостоявшимся, а обязательства сторон – непрекращенными. Из совокупности норм ст. 410 ГК РФ и п. 5 ст. 171 НК РФ следует, что ООО «Альфа» в проверяемом периоде не имело права на вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с суммы полученного ранее авансового платежа.

Анализ сложившейся на сегодняшний день судебной практики показывает, что споры вокруг своевременности и правомерности проведения взаимозачетов возникают, как правило, не между налогоплательщиками и налоговиками, а между субъектами хозяйственной деятельности: поскольку для зачета достаточно заявления одной из сторон, должник составляет такое заявление и считает свои обязательства перед кредитором исполненными. Кредитор, в свою очередь, с этим не соглашается и требует от должника уплатить ему сумму долга, а также начисленные проценты, пени, штрафы или неустойки за нарушение договорных обязательств. Понятно, что судьи в данной ситуации поддерживают кредитора, поскольку его требования вполне законны. Однако хотелось бы посоветовать нашим читателям не рассчитывать на то, что контролеры не будут заострять внимания на рассмотренной нами проблеме или «не заметят» допущенных нарушений, тем более что эта проблема имеет достаточно простое решение. К договору, срок платежа по которому еще не наступил, можно составить дополнительное соглашение, изменяющее этот срок. Если же договор предоставляет должнику право погасить свои обязательства досрочно с согласия кредитора (такое условие нередко содержится в договорах займа), данное согласие необходимо оформить в письменной форме.