Подрядчик и заказчик: нюансы взаимоотношений

Общество, являясь застройщиком, осуществляет строительство многоквартирного дома подрядным способом. Кроме того, Общество выполняет функции заказчика – для этих целей в организации создан новый отдел «Управление капитального строительства». На данный момент капитальное строительство производится за счет заемных средств. Впоследствии могут быть привлечены инвесторы (дольщики) – как юридические, так и физические лица. Кроме того, не исключена возможность, что часть квартир останется в собственности Общества и будет использоваться им в своей деятельности (например, для передачи в возмездное пользование третьим лицам).

В настоящий момент суммы НДС, предъявленные к уплате подрядными организациями, учитываются на счете 19.
1. Возможно ли применение счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» для учета затрат в данной ситуации?
2. Каким образом учитываются операции, связанные с осуществлением Обществом функций заказчика?
3. В какой момент НДС, отраженный на счете 19, должен быть передан инвесторам? Как рассчитать долю в части НДС на каждого дольщика по передаваемому жилью?

По первому вопросу.

По нашему мнению, отражение застройщиком  на счете 08 затрат, связанных со строительством многоквартирного дома, не противоречит действующему законодательству.

Мы пришли к указанному выводу, руководствуясь следующими соображениями.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению1, счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Аналогичное указание содержится в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций2 - под долгосрочными инвестициями, подлежащими учету на счете 08, понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи (пункты 1.2, 2.3 Положения).
Таким образом, из буквального прочтения вышеуказанных норм следует, что на счете 08 отражаются затраты, связанные  со строительством объектов, предназначенных для собственного потребления.

Вместе с тем альтернативный способ учета затрат по долевому3 строительству – на счете 20 «Основное производство», предлагаемый отдельными специалистами, весьма сомнителен с точки зрения соответствия правилам бухгалтерского учета и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Счет 20 предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция которого явилась целью создания данной организации. По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), а по кредиту – суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг.

Иными словами, на счете 20 учитываются расходы по обычным видам деятельности, которые впоследствии формируют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и уменьшают соответствующие доходы от продаж. В отчете о прибылях и убытках расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) (пункты 5, 19, 21, 22 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/994).

Учет затрат на счете 20 был бы правомерен в том случае, если бы Общество изначально предполагало зарегистрировать право собственности на построенные квартиры на свое имя, а затем осуществлять реализацию этих квартир. В такой ситуации построенные квартиры могут быть классифицированы как готовая продукция либо товары, а затраты на строительство формируют себестоимость готовой продукции (товаров), уменьшающую доходы от продажи квартир.

По договору долевого строительства либо инвестиционному договору доходом застройщика является его вознаграждение, которое может быть установлено в твердой сумме, а может  определяться по окончании строительства как разница между полученными средствами и фактическими затратами по строительству. В любом случае затраты по строительству не будут являться расходами по обычным видам деятельности, уменьшающими  вознаграждение застройщика (его доход). Безусловно, фактические затраты по строительству влияют на размер вознаграждения заказчика-застройщика, но не формируют себестоимость продаж по данному виду деятельности.

Следовательно, использование заказчиком-застройщиком счета 20 для учета произведенных при строительстве капитальных затрат, противоречит принципам бухгалтерского учета.

Таким образом, учет на счете 08 затрат, понесенных заказчиком-застройщиком по долевому строительству, не предусмотрен нормативными бухгалтерскими документами, а использование счета 20 в той же  ситуации не отвечает правилам бухгалтерского учета и отчетности.

Пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/20085 установлено, что «если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов».

Следовательно, в отсутствии нормативного регулирования порядка учета операций заказчиком-застройщиком при осуществлении долевого строительства Общество может самостоятельно разработать правила бухгалтерского учета соответствующих операций, основываясь на собственном профессиональном суждении.

Сложившаяся практика ведения бухгалтерского учета застройщиком при осуществлении долевого строительства, базируется на порядке ведения бухгалтерского учета по собственному капитальному строительству. По окончании строительства стоимость квартир, подлежащих зачислению в состав основных средств застройщика, списывается в дебет счетов 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Затраты на строительство в части, приходящейся на соинвесторов (дольщиков), относятся в дебет счета 76. Стоимость квартир, предназначенных для продажи, списывается с кредита счета 08-3 в дебет счета 41 «Товары» либо 43 «Готовая продукция».

Данный порядок учета одобрен и Минфином РФ. В письме Минфина РФ от 18.05.2006 № 07-05-03/02 разъяснялось: «расходы застройщика, связанные с возведением объектов строительства, в том числе объектов долевого строительства у основного застройщика, отражаются в бухгалтерском учете с применением счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом)».

На основании вышесказанного считаем, что учет на счете 08 затрат, связанных со строительством многоквартирного дома, правомерен. Данный порядок бухгалтерского учета Обществу необходимо закрепить в учетной политике организации. Кроме того, соответствующую информацию следует раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

По второму вопросу.

Для целей налогообложения средства дольщиков (соинвесторов), аккумулированные на счетах заказчиков-застройщиков, признаются средствами целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

В бухгалтерском учете поступление средств от дольщиков (соинвесторов) может отражаться по дебету счетов учета денежных средств (или другого имущества) в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с инвесторами (дольщиками) по средствам, полученным на финансирование строительства». Вместе с тем Обществом может быть выбран способ учета с использованием счета 86 «Целевое финансирование».

Вознаграждение заказчика-застройщика признается для целей налогообложения доходом и включается в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

Взносы соинвесторов (дольщиков) в части денежных средств, представляющих собой плату за оказываемые застройщиком услуги, отражаются с использованием счета 62 – как авансы, полученные в счет будущего оказания услуг.

Порядок учета выручки от реализации услуг заказчика-застройщика может различаться в зависимости от условий заключенных договоров.

А. Размер вознаграждения заказчика-застройщика выделен в договоре.

В этом случае определение величины налоговой базы не вызовет у Общества затруднений. В такой ситуации организация, получая денежные средства от дольщиков (соинвесторов), может легко обеспечить раздельный учет этих средств и исчислить НДС с суммы авансов. В случае поступления частичной оплаты сумма, с которой исчисляется  НДС, определяется пропорционально доле вознаграждения в общей цене договора.

Помимо вознаграждения на оплату услуг застройщика, у Общества в этом случае может возникнуть еще один объект налогообложения - сумма экономии денежных средств, остающихся в его распоряжении после передачи участникам долевого строительства части объекта недвижимости (так называемая экономия застройщика). Такие средства признаются доходом застройщика для целей налога на прибыль (пункт 14 статьи 250 НК РФ), а также подлежат обложению НДС (подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ).
По мнению Минфина РФ, экономия застройщика должна рассчитываться отдельно по каждому дольщику (соинвестору).

«Если после завершения строительства подрядными организациями и передачи застройщиком дольщикам части объекта недвижимости, предусмотренной договором, сумма денежных средств, полученных застройщиком от каждого дольщика, превышает затраты застройщика по переданной части объекта недвижимости, то на основании указанного пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса суммы превышения, остающиеся в распоряжении застройщика, подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость» (письмо Минфина РФ от 25.03.2008 № 03-07-10/02).

Если придерживаться данной позиции (экономия рассчитывается отдельно по каждому дольщику, а не в совокупности по многоквартирному дому), то Общество может столкнуться со следующей ситуацией. По одним дольщикам (соинвесторам) может возникнуть положительная разница между ценой договора и фактическими затратами по строительству, а по другим - отрицательная. Отрицательный результат в этом случае не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по данному дольщику (инвестору).

Следовательно, общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

Очевидно, что экономия застройщика как объект налогообложения образуется только на момент завершения строительства, а на момент получения денежных средств от дольщиков (соинвесторов) не участвует в расчете НДС с полученных авансов.

Спорным остается вопрос о моменте определения налоговой базы и в отношении вознаграждения застройщика, и в отношении дохода в виде экономии - в какой момент услуги застройщика можно считать оказанными?

По мнению контролирующих органов, выручку от реализации услуг застройщика и доход в виде его экономии следует отражать на дату получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию (письма Минфина РФ от 20.08.2007 № 03-03-06/1/578, УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 № 16-12/013491@).

В то же время суды поддерживали налогоплательщиков в налоговых спорах, указывая, что таким моментом является дата подписания сторонами акта приема-передачи готового объекта долевого строительства (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2010 по делу № А46-23193/2009, ФАС Поволжского округа от 26.01.2009 по делу № А55-8357/2008 и др.).

Во избежание налоговых споров представляется целесообразным определить дату оказания услуг застройщика в самом договоре с дольщиками (соинвесторами).

Б. Размер вознаграждения заказчика-застройщика не выделен в договоре.

Если вознаграждение застройщика учтено в общей цене договора и определяется как разница между полученными средствами и фактическими затратами по строительству на момент его окончания, то достоверно рассчитать эту сумму в момент получения денег сложно.

Однако, по мнению налоговых органов, данное обстоятельство не освобождает инвестора от обязанности уплачивать НДС с авансов. Для этого учетной политикой следует определить алгоритм расчета предполагаемой суммы вознаграждения для целей уплаты НДС с полученных авансов.

Например, предполагаемую сумму вознаграждения можно определить на основании сметной стоимости строительства и среднего процента рентабельности.  По окончании строительства производится перерасчет налоговых обязательств по НДС.

По сути, по таким договорам вознаграждением Общества за оказание услуг заказчика-застройщика является та же экономия средств, о которой говорилось в предыдущем разделе консультации. Правила исчисления размера вознаграждения и возникающие при этом  налоговые риски соответствуют вышеизложенным.

Расходы на содержание застройщика в период строительства могут учитываться по дебету счета 20 (26). По окончании строительства и исполнении условий заключенных договоров участия в долевом строительстве (инвестиционных договоров) в учете застройщика отражается доход по кредиту счета 90-1, а фактические затраты списываются с кредита счета 20 (26) в дебет счета 90-2.

По третьему вопросу.

Представители Минфина РФ неоднократно разъясняли порядок оформления счетов-фактур заказчиком-застройщиком (письма Минфина РФ от 23.04.2010 № 03-07-10/08, от 05.12.2008 № 03-07-09/40, от 24 .05.2006 № 03-04-10/07 и др.).

Общий смысл разъяснений сводится к следующему. После передачи в установленном порядке объекта, законченного капитальным строительством, организация, выполняющая функции заказчика-застройщика, выставляет инвестору сводный счет-фактуру по объекту в двух экземплярах.

Сводный счет-фактура выписывается на основании счетов-фактур, полученных заказчиком-застройщиком от подрядных строительных организаций (на стоимость выполненных СМР) и поставщиков товаров (материалов, оборудования и т.д.), исполнителей работ и услуг.

К сводному счету-фактуре прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком-застройщиком от подрядных организаций по выполненным строительно-монтажным работам и поставщиков товаров (работ, услуг). В сводном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) выделяются в самостоятельные позиции.

Один экземпляр сводного счета-фактуры передается инвестору, второй хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж.

Отдельно заказчик-застройщик выставляет инвестору счет-фактуру на оказание услуг по организации строительства. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж застройщика.

Таким образом, суммы НДС, предъявленные подрядчиками за выполненные работы, а также поставщиками материалов, оборудования и услуг, потребляемых в процессе строительства, учитываются по дебету счета 19 и накапливаются в процессе строительства.

По окончании строительства и передаче расходов по строительству дольщикам (соинвесторам) затраты по передаваемым объектам долевого строительства, аккумулированные по дебету счета 08, а также суммы НДС, предъявленные в процессе строительства поставщиками и подрядчиками и учтенные по дебету счета 19, на основании сводного счета-фактуры списываются в дебет счета 76 (86), на котором учитывались полученные от дольщиков (соинвесторов) средства.
Понесенные затраты распределяют между объектами строительства согласно выбранному организацией экономически обоснованному показателю.

Это может быть предполагаемая сметная стоимость каждого из объектов, площадь в квадратных метрах  и т.п.
Аналогичным образом распределяются соответствующие этим затратам суммы НДС, накопленные на счете 19.
Вычет НДС со стоимости услуг заказчика-застройщика производится инвестором на основании отдельного счета-фактуры.