НДС со штрафов за ненадлежащее исполнение договора

Любое коммерческое предприятие, осуществляя предпринимательскую деятельность, может попасть в ситуацию, когда  партнер по бизнесу  оказывается  «не обязательным» в плане расчетов за поставленные товары (работы, услуги). Такое может произойти и между  партнерами, которые работают достаточно давно и на взаимовыгодной основе, но один из них не может вовремя рассчитаться из-за недостатка денежных средств либо по другим объективным причинам.  Как бы то ни было, не вовремя полученные платежи  серьезно влияют на стабильность работы продавца товаров (работ, услуг). Чтобы обезопасить себя от такого поворота дела, необходимо при составлении договора учесть вероятность того, что покупатель товаров (работ, услуг) не сможет вовремя рассчитаться, и предусмотреть в нем отдельный пункт: за несвоевременное или ненадлежащее выполнение договора контрагент несет ответственность в виде штрафа или пени.

Заключая договор на осуществление сделки, стороны руководствуются нормами гражданского права. Согласно статье 329 ГК РФ:

1. Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

2. Недействительность соглашения об обеспечении исполнения обязательства не влечет недействительности этого обязательства (основного обязательства).

3. Недействительность основного обязательства влечет недействительность обеспечивающего его обязательства, если иное не установлено законом.

Статья 330 ГК РФ дает понятие неустойки:

1. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков.

2. Кредитор не вправе требовать уплаты неустойки, если должник не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства.

Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме, независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение этого правила влечет недействительность соглашения о неустойке.

Теперь представим такую ситуацию:  договор между контрагентами заключен и предусматривает, что в случае ненадлежащего исполнения договора  покупатель товаров (работ,  услуг) должен выплатить поставщику штраф.  Партнер задержал платеж, но перечислил поставщику сумму штрафа. У бухгалтеров организаций-поставщиков часто возникает вопрос: является ли сумма штрафа объектом обложения НДС?

Согласно  пункту 5 статьи 162  главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ с момента введения данной главы в действие налогооблагаемая база по НДС  определялась с учетом:

   санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитываются при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Однако Федеральный закон от 29 декабря 2000 года №166-ФЗ данный пункт отменил, и налогоплательщики посчитали, что эти суммы теперь не облагаются налогом на добавленную стоимость. Однако это  не так, поясним почему.

Обратимся к  пункту 2 статьи  153 НК РФ:

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Суммы штрафа, которые перечислил контрагент за несвоевременный платеж, связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Значит, исходя из положений статьи 153 НК РФ, эти суммы являются объектами обложения данным налогом.

Возникает другой вопрос: зачем законодателю понадобилось отменять пункт 5 статьи 162 НК РФ, вводя налогоплательщика в заблуждение? Попробуем найти логику в действиях законодателя.  Старая редакция статьи 162 НК РФ звучит так: налогоплательщик должен рассчитать налоговую базу по НДС  с учетом санкций, полученных за несвоевременное или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги). Здесь ни слова не говорится о том, к какому из налогоплательщиков относится данное требование - к налогоплательщику-продавцу или к налогоплательщику- покупателю. А ведь суммы штрафных санкций и пеней могут возникать и у той и у другой стороны, так как покупатель может получить штрафные санкции от поставщика, например, за несвоевременную поставку товара или поставку товара ненадлежащего качества. Как быть в этом случае? Налогоплательщик-покупатель тоже должен включить данные суммы в налоговую базу по НДС? Теперь обратимся к статьям 146 и 153 НК РФ, где сказано, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации товаров (работ, услуг). Кроме того, в пункте 2 стати 162 НК РФ, что налоговая база увеличивается на суммы:

полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);

Фактически суммы штрафных санкций, полученных налогоплательщиками-продавцами товаров (работ, услуг) подпадают под это определение. Поэтому законодатели и убрали пункт 5 из статьи 162 НК РФ.  В результате налогоплательщики  теперь имеют право не облагать налогом суммы штрафов и пеней, не связанных с реализацией товаров  (работ, услуг).

 Таким образом, суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), облагаются НДС на основании подпункта  2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Итак, суммы штрафных санкций, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), являются объектом налогообложения. Следовательно, получив такую сумму, бухгалтер не сможет обойтись без счета-фактуры. Здесь возникает сразу несколько вопросов: должен ли продавец товаров (работ, услуг) выставить покупателю счет-фактуру на сумму штрафа, если да, то сможет ли покупатель поставить ее к зачету?

Посмотрим, что об этом говорит глава 21 НК РФ.  В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик-продавец должен дополнительно к цене реализации товаров предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога, указанную в счете-фактуре, который выписывает продавец в течение пяти дней с момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Заметьте, при реализации товаров (работ, услуг). А при начислении штрафов разве есть реализация? Конечно, нет. Поэтому продавец не должен выставлять покупателю счет-фактуру на сумму штрафных санкций, а тот,  соответственно не должен отражать у себя в книге покупок данные суммы.

А налогоплательщик-продавец должен выписать себе счет-фактуру в одном экземпляре и занести его в книгу продаж в соответствии с пунктом 19 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 года №914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость»:

Счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Данный счет-фактура, выписывается в одном экземпляре на полную сумму штрафных санкций, а в качестве налоговой ставки НДС должна быть использована расчетная ставка – 20/120.

Внимание! При исчислении НДС с суммы полученных штрафов или пеней следует применять только расчетную ставку 20/120 (даже в том случае, если   товары, работы или услуги облагаются по ставке 10%). Это объясняется  тем, что сами штрафы и пени за просрочку оплаты не являются товарами (работами, услугами), облагаемыми по 10-процентной ставке.

Теперь выясним, почему покупатель не сможет предъявить к зачету НДС с суммы штрафных санкций, даже в том случае, если поставщик выпишет ему счет-фактуру.

Право на вычеты регламентируются статьей 171 НК РФ:

1. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

3. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса покупателями - налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пункте 4 статьи 161 настоящего Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

4. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

5. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

6. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

7. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае, если в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

8. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Как видно из текста данной статьи, в ней нет упоминания о штрафных санкциях. И хотя пункт 2 указывает на то, что вычету подлежат суммы налога, уплаченные  покупателем при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для перепродажи, нельзя сказать, что, уплачивая сумму штрафных санкций, покупатель что-то приобретает. Тем более что  в дальнейшем он не может перепродать сумму штрафных санкций. Эта ситуация довольно абсурдна. А следовательно, НК РФ не предусматривает возмещение таких сумм.

Хочется также обратить внимание налогоплательщиков на следующее.

Не путайте суммы штрафных санкций с суммой процентов по товарному кредиту! Это разные вещи и исчисление сумм НДС со штрафов и с процентов различны.

Напомним, что проценты по товарному кредиту возникают в том случае, если кредитор предоставляет заемщику товары, а заемщик, в свою очередь, обязуется выплачивать кредитору проценты, размер которых установлен в договоре. Отличительной особенностью процентов по товарному кредиту от сумм штрафов является то, что штраф – это карательная мера за нарушение условий договора, а проценты по товарному кредиту выплачиваются при строгом соблюдении договора. Налогооблагаемая база по НДС должна быть увеличена налогоплательщиком на суммы (пункт 3 статьи 162 НК РФ):

полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;

Как видим, НК РФ предусматривает особый порядок расчета по таким суммам. Чтобы было понятнее, рассмотрим это на конкретном примере.

Пример 1.

Торговая фирма ООО «Весна» заключила договор с покупателем бытовой техники ООО  «Электроприбор» на поставку 20 стиральных машин по цене 9600 рублей за штуку (в том числе НДС - 1600 рублей). Общая сумма по договору - 192 000 руб. (в том числе НДС - 32 000 рубля). В договоре предусмотрено, что ООО «Электроприбор» должен рассчитаться за поставленные товары до 15 января 2003 года, а в случае задержки платежа ООО «Электроприбор» должен заплатить ООО «Весна» сумму штрафа в размере 0,1% от общей суммы договора за каждый день просрочки. ООО «Электроприбор» задержало платеж на 5 календарных дней,  одновременно с оплатой поступила сумма штрафа в размере 960 руб. (192000 руб. х 0,1% х 5 дн.). Сумма штрафа рассчитана в соответствии с условиями договора поставки.

После получения суммы штрафных санкций бухгалтер ООО «Весна»  сделал следующие проводки:

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – 960 руб. - начислена сумма причитающегося штрафа;

Дебет 51 «Расчетный счет»  Кредит 76  «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»  – 960 руб. - получена сумма штрафа;

Дебет 91  «Прочие доходы и расходы» Кредит 68/субсчет «Расчеты по НДС» - 160 руб. (960 руб. х 20/120) -начислен НДС с суммы полученного штрафа.

Теперь изменим условия примера.

Пример 2.

ООО «Электроприбор» 15 января  получило от ООО «Весна» товарный кредит сроком на 1 месяц на сумму 192 000 руб. В соответствии с договором ООО «Электроприбор» должно выплачивать ООО «Весна» проценты в размере 0,1% от суммы  договора за каждый день пользования товарным кредитом. Проценты выплачиваются одновременно с возвратом каждой из частей товарного кредита до полного погашения задолженности. Ставка рефинансирования ЦБ РФ в период пользования товарным кредитом - 21%.

25 января 2003 года  ООО «Электроприбор» вернуло часть товарного кредита и перечислило на расчетный счет ООО «Весна» сумму начисленных процентов за прошедшие дни.

Поступление процентов по товарному кредиту ООО «Весна» в бухгалтерском учете отразит так:

Дебет 76  «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»   Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»  - 1920 руб. - начислена сумма процентов по товарному кредиту, предоставленному ООО «Электроприбор» в соответствии с условиями договора (192 000 х 0,1% х 10 дн.).

Дебет 51 «Расчетный счет»  Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»   - 1920 руб. - получены проценты по товарному кредиту от ООО «Электроприбор».

Прежде чем начислить НДС с суммы полученных процентов, необходимо произвести расчет процентов исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России:

192 000 руб. х 21% : 365 дн. х 10 дн. = 1104,65 руб.

В соответствии с пунктом 3 статьи 162 НК РФ НДС облагается часть полученных процентов, превышающая рассчитанную величину:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 68/субсчет «Расчеты по НДС» - 135,89 руб. [(1920 руб. - 1104,65 руб.) х 20/120] - начислен НДС с суммы полученных процентов по товарному кредиту.

Как видно из приведенных примеров,  НДС,  начисленный с суммы штрафных санкций, отличается от НДС с суммы процентов по товарному кредиту.

Исходя из этого, можно сделать вывод: при получении  дополнительных сумм, связанных с договорами, бухгалтеру необходимо  отслеживать и  правильно классифицировать данные суммы, чтобы избежать налоговых ошибок.