К сожалению, менять правила придется задним числом. ПБУ 8/2010 (утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н) вступило в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года. Аналогичным образом приказом Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н отменен пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, который регламентировал порядок создания резервов предстоящих расходов (данное изменение напрямую связано с применением рассматриваемого ПБУ).
Поскольку бухгалтерская отчетность 2011 года охватывает период с 1 января по 31 декабря 2011 года, оба документа начали действовать с 1 января 2011 года. Это означает, что нужно внести коррективы в учетную политику на 2011 год и при необходимости (когда с начала года операции были отражены по-старому) сделать исправительные записи, так как приказ № 167н официально опубликован 16 февраля 2011 года, а приказ № 186н – 28 марта 2011 года.
Изменение учетной политики производится с начала отчетного года за исключением случаев, когда иное обусловливается причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). В нашем случае иная причина имеется – появление новых нормативных актов, действие которых распространяется на весь отчетный период. Уточним: речь идет только о дате изменения учетной политики (внесенные поправки должны применяться с начала года).
Итак, начиная с 1 января 2011 года из бухучета исчезло понятие резервов предстоящих расходов и появились новые понятия, о которых мы и поговорим.
Льгота для малых предприятий, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, сохранена. Им применять ПБУ 8/2010 необязательно. Остальные строительные компании должны руководствоваться данным Положением. При этом следует учесть, что документ не действует в отношении:
– договоров, по которым на отчетную дату хотя бы одна сторона не выполнила полностью своих обязательств (за исключением заведомо убыточных договоров); >|Под заведомо убыточными договорами понимаются договоры, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения. Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций.|<
– резервного капитала (счет 82 «Резервный капитал) и иных резервов, формируемых из нераспределенной прибыли;
– оценочных резервов (счета 14, 59, 63) – их учет регулирует ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»;
– сумм, влияющих впоследствии на величину налога на прибыль (счета 09, 77), учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02.
Понятие «условный факт хозяйственной деятельности» больше не применяется. Теперь введены в оборот три основных понятия: оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы.
Оценочное обязательство – обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Оно может возникнуть из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров либо в результате действий организации.
Условные обязательства (условные активы) возникают вследствие прошлых событий хозяйственной жизни организации, когда существование обязательства (актива) обусловлено наступлением (ненаступлением) неопределенных событий, не контролируемых организацией. К данной категории относятся и некоторые оценочные обязательства, если их величину нельзя обоснованно оценить или если уменьшение выгод, необходимое для их исполнения, маловероятно. Условные обязательства и активы в бухучете не признаются. Информация о них раскрывается в пояснениях к бухгалтерской отчетности, если существует вероятность уменьшения (поступления) экономических выгод (п. 25, 27 ПБУ 8/2001).
В бухучете признаются только оценочные обязательства, причем при одновременном соблюдении следующих условий:
– у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой нельзя избежать. В случае сомнения организации в наличии такой обязанности, она признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
– уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно; >|Вероятность уменьшения экономических выгод надо оценивать по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда на отчетную дату существует несколько неопределенных однородных обязательств. Их нужно оценивать в совокупности (п. 7 ПБУ 8/2010).|<
– величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
При несоблюдении первого условия создавать оценочное обязательство не нужно. Если же первое условие выполняется, но не соблюдаются второе и (или) третье условия, бухгалтеру следует признать не оценочное, а условное обязательство без отражения в бухучете.
Учитывая приведенные требования, необходимость признавать оценочные обязательства может возникнуть в связи: с предстоящей реструктуризацией; с выявлением убыточности заключенного договора (если предусмотрены существенные штрафные санкции за его расторжение); с допущенными нарушениями законодательства, влекущими наложение штрафов; с участием организации в судебном разбирательстве (если есть вероятность проигрыша и можно обоснованно оценить сумму, которую придется заплатить), и др.
Обратите особое внимание: все три перечисленных условия должны соблюдаться и в случае, если бухгалтер намерен создать оценочное обязательство в отношении предстоящих расходов.
Так, например, сформировать оценочное обязательство под предстоящий ремонт основных средств нельзя. Ведь не исполняется первое условие: у организации нет обязанности выполнить ремонт, вытекающей из прошлых событий, которой нельзя избежать. Это остается фактом и в том случае, если проведение ремонта основных средств обязательно (в соответствии с какими - нибудь нормативными правовыми актами) и за его невыполнение предусмотрены штрафы. Но можно создать оценочное обязательство по предстоящим расходам на уплату штрафов (примеры приведены в приложении № 1 к ПБУ 8/2010).
Обязательства в отношении ожидаемых убытков (от деятельности организации в целом либо отдельных подразделений, видов деятельности, продукции, работ, услуг и иных факторов) в бухгалтерском учете не отражаются (п. 12 ПБУ 8/2010). А вот по заведомо убыточным договорам, то есть по договорам, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения, и прекратить исполнение которых в одностороннем порядке без существенных санкций невозможно, надо создать оценочное обязательство.
Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения обязательства. Определять ее следует на основании имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта по исполнению аналогичных обязательств, а при необходимости – мнений экспертов.
При выборе из набора значений исчисляется средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность.
Пример 1.
По состоянию на 30 июня 2011 года ЗАО «Монолит» является участником (ответчиком) судебного разбирательства. Оценка вероятности возникновения оценочного обязательства производится на основании экспертного заключения. Эксперты считают более вероятным, что решение будет принято не в пользу организации. Сумма потерь может составить:
– либо 1 000 000 руб. (возмещение только прямых потерь истца);
– либо 2 000 000 руб. (возмещение помимо прямых потерь и упущенной выгоды).
Вероятность первого и второго вариантов экспертами оценивается соответственно как 95 и 5 процентов.
Величина оценочного обязательства рассчитывается так:
1 000 000 руб. х 0,95 + 2 000 000 руб. х 0,05 = 1 050 000 руб.
А если величина устанавливается путем выбора из интервала значений и вероятность каждого из них равновелика, то берется среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Пример 2.
Изменим условия примера 1. Предположим, что на основе экспертного заключения организация приходит к выводу, что судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь составит от 1 000 000 до 4 000 000 руб. В этом случае оценочное обязательство признается в сумме 2 500 000 руб. ((1 000 000 руб. + 4 000 000 руб.) : 2).
Если организация уверена в поступлении экономических выгод по встречным требованиям при исполнении оценочного обязательства, эти требования учитываются в качестве самостоятельного актива (в размере, не превышающем соответствующего оценочного обязательства).
Обратите внимание: в балансе величина оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива. А вот в отчете о прибылях и убытках расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов от поступлений по встречным требованиям.
Для оценки величины оценочного обязательства принципиальное значение имеет предполагаемый срок его исполнения. Если он превышает 12 месяцев после отчетной даты (или меньший срок, установленный в учетной политике), обязательство должно оцениваться по приведенной стоимости, исчисленной путем дисконтирования (п. 20 ПБУ 8/2010). >|Действовавшее ранее ПБУ 8/01 такой обязанности не устанавливало, дисконтирование было лишь рекомендовано.|<
Коэффициент дисконтирования (КД) определяется по формуле:
КД = 1 : (1 + СД)N,
где СД – ставка дисконтирования;
N – период дисконтирования оценочного обязательства в годах.
В дальнейшем нужно производить увеличение суммы оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (то есть отражать проценты).
Пример 3.
Подрядная организация «Строй - Ком» устанавливает двухлетний гарантийный срок на выполненные строительно - монтажные работы (СМР). Согласно анализу данных за последние три года, необходимость устранения недостатков возникала в 8 процентах случаев, при этом фактические расходы составляли: в 6 процентах случаев – около 10 процентов договорной стоимости; в 2 процентах – порядка 25 процентов договорной стоимости. Значит, оценку величины обязательства, признаваемого в связи с предполагаемыми затратами на гарантийный ремонт, следует производить исходя из 1,1 процента договорной стоимости СМР (6% х 0,1 + 2% х 0,25).
Предположим, что бухгалтер фирмы «Строй-Ком» формирует оценочное обязательство на конец 2011 года. За 2010 и 2011 годы были выполнены СМР на общую сумму 300 000 000 руб. Определим величину оценочного обязательства (до дисконтирования):
Срок его погашения – два года после отчетной даты.
Ставку дисконтирования организация приняла равной 14 процентам. Рассчитаем коэффициент дисконтирования:
КД = 1 : (1 + 0,14)2 = 0,76947.
Приведенная стоимость оценочного обязательства будет равна:
– на 31 декабря 2011 года – 2 539 251 руб. (3 300 000 руб. х 0,76947);
– на 31 декабря 2012 года с учетом расходов на увеличение оценочного обязательства (процентов) – 2 894 746 руб. (2 539 251 руб. + 2 539 251 руб. х 14 %);
– на 31 декабря 2013 года – 3 300 010 руб. (2 894 746 руб. + 2 894 746 руб. х 14 %).
Таким образом, в годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год оценочное обязательство отражается в размере 2539 тыс. руб., за 2012 год – в сумме 2895 тыс. руб., а за 2013 год – 3300 тыс. руб.
Оценочные обязательства учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
В зависимости от характера обязательства его величина относится:
– либо на расходы по обычным видам деятельности (например, в дебет счетов 20, 25, 26 и т. д.);
– либо на прочие расходы (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», как, например, при формировании оценочных обязательств в отношении судебных расходов или заведомо убыточных договоров);
– либо включается в стоимость соответствующего актива.
В течение отчетного года в бухучете отражается сумма фактических расходов, связанных с выполнением этих обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
По общему правилу оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано. При недостаточности суммы резерва затраты на погашение обязательства отражаются в обычном порядке (относятся на счета учета расходов и т. д.). При избыточности (как и в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства) неиспользованный остаток оценочного обязательства списывается на прочие доходы организации. Это не делается лишь при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации (ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании).
При длительном сроке исполнения оценочного обязательства (свыше 12 месяцев) повышение его величины на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации. Иными словами, начисляемые при этом проценты всегда относят в дебет счета 91.
При создании оценочного резерва по состоянию на 31 декабря 2011 года бухгалтер сделал запись:
– 2 539 251 руб. – отражена приведенная стоимость оценочного обязательства в отношении предстоящих расходов на гарантийный ремонт.
31 декабря 2012 года:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 96
– 355 495 руб. (2 539 251 руб. х 14%) – начислены проценты.
31 декабря 2013 года:
ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 96
– 405 264 руб. (2 894 746 руб. х 14%) – начислены проценты.
Важно запомнить
Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №6, июнь 2011 г.
Начать дискуссию