Рассмотрим практическую ситуацию. В 2009 году организация подписала с заказчиком акт выполненных работ № КС-2 по строительству объекта. В 2011 году заказчик выставляет претензию с требованием снять с договора подряда некоторую часть работ и откорректировать расчеты по договору. Директора компаний подписали изменения. У организации по счету 62 висит долг, не оплаченный с 2009 года заказчиком. И теперь нужно этот долг списать по полученной претензии. На какой счет списать задолженность? Что делать с отраженным в 2009 году и оплаченным тогда же НДС?
Для начала следует разобраться, что же было зафиксировано при подписании формы № КС-2 в 2009 году: сдача результата работ заказчику или выполнение работ подрядчиком без передачи результата работ?
Сдача результата работ заказчику осуществляется в соответствии со статьей 753 Гражданского кодекса РФ в целом по договору либо поэтапно, если поэтапная приемка работ заказчиком предусмотрена условиями договора. При этом этапом может являться результат завершенного вида или комплекса работ, по которому к заказчику переходят риски случайной гибели или повреждения таких работ. Обращаем внимание, что именно завершенность работ, входящих в этап, определяет возможность их поэтапной приемки. Если форма № КС-2 отражает именно такую ситуацию, то результат работ и риски заказчику были переданы, а договор в этой части следует считать завершенным. У подрядчика возникает выручка от реализации, начисляется НДС.
Если договор в этой части был завершен, то предъявить последующие претензии подрядчику заказчик может на основании статей 720–725 Гражданского кодекса РФ. Так, заказчик, обнаруживший после приемки работы отступления в ней от договора подряда или иные недостатки, которые не могли быть установлены при обычном способе приемки (скрытые недостатки), обязан известить об этом подрядчика в разумный срок по их обнаружении (п. 4 ст. 720 Гражданского кодекса РФ). Поскольку подрядчик согласился с претензией заказчика, стороны пересматривают расчеты. При этом выручка за 2009 год у подрядчика не корректируется. Сумма дебиторской задолженности в размере признанной претензии, отраженной у подрядчика на счете 62, списывается в дебет счета 91. Для целей налогообложения следует подать уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС за 2009 год.
Выполнение работ подрядчиком без передачи результатов работ заказчику фиксируется в форме № КС-2, если по условиям договора подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ.
Такая фиксация стоимости выполненных работ необходима для осуществления промежуточных расчетов (авансирования) между заказчиком и подрядчиком, которые производятся на основании формы № КС-3 (информационное письмо ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51, п. 18). Передачи результата работ заказчику, а следовательно, реализации работ для целей налогообложения в этом случае не происходит. Ведь реализацией признается передача результатов работ одним лицом для другого лица (п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ). А поскольку передачи результата работ не произошло, то и реализации нет. Значит, оснований для начисления НДС не возникало (см. письмо Минфина России от 20 марта 2009 г. № 03-07-10/07).
При этом выручка в бухгалтерском учете могла отражаться методом «по готовности работ», предусмотренном ПБУ 2/2008, а для целей налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ – как по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ. Если имела место именно такая ситуация, то возможны варианты.
Первый вариант – если на дату изменения стоимости работ договор полностью закрыт. Тогда все исправления будут такими же, как и в случае, который рассмотрен выше (когда по форме № КС-2 происходила сдача работ заказчику).
Второй вариант – если на дату изменения цены договора работы по договору продолжают выполняться. В данном случае в бухучете в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008 выручка за каждый отчетный период считается нарастающим итогом с момента начала работ по договору. Значит, в том периоде, в котором изменена цена, эта нарастающая выручка будет исчисляться исходя из новой стоимости. Из полученной величины вычитается выручка, которая отражена в предыдущих периодах, а разница проводится в учете в данном отчетном периоде. Никаких корректировок за прошлые периоды проводить не нужно. Если организация обоснованно не применяет ПБУ 2/2008 (например, это малое предприятие), то выручка в бухгалтерском учете должна отражаться в порядке, предусмотренном пунктом 12 ПБУ 9/99, – только после сдачи работ заказчику. Следовательно, если такая выручка была отражена в 2009 году, то сделано это необоснованно. Исправление указанной ошибки осуществляется в порядке, предусмотренном ПБУ 22/2010.
Для целей обложения налогом на прибыль организаций выручка должна была определяться, как и в первом варианте, в соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ как по долгосрочным договорам.
По мнению автора, в этом случае подавать уточненную декларацию за 2009 год по налогу на прибыль не нужно. Просто при расчете величины выручки за 2011 год надо учесть корректировку цены договора. А вот по ошибочно начисленному в 2009 году НДС следует подать «уточненку».
Важно запомнить
- материалов, оборудования, переданных для переработки или иного используемого для исполнения договора имущества несет предоставившая их сторона;
- результата выполненной работы до его приемки заказчиком несет подрядчик (п. 1 ст. 705 Гражданского кодекса РФ).
Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №6, июнь 2011 г.
Комментарии
1