При представлении отчета комиссионер должен соблюдать сроки составления документа и передачи его комитенту.
Представление отчета
Как известно, после исполнения комиссионного поручения комиссионер обязан отчитаться перед комитентом. Для этого он составляет и передает комитенту отчет(ст. 999 ГК РФ). В идеале комиссионер должен составлять отчет об исполнении поручения непосредственно после его исполнения. И именно такой порядок посреднику следует соблюдать, если договором с комитентом не установлены иные сроки отчета. В то же время стороны могут согласовать любые другие сроки и периодичность предоставления отчетности. Гражданское законодательство никак не ограничивает такие сроки в отношении договора комиссии.
Следовательно, в договоре комиссии можно установить срок передачи отчета в соответствии с п. 1 ст. 314 ГК РФ. Это конкретный день или же период времени, в течение которого отчет должен быть передан. Например, ежемесячно до 5 числа следующего за отчетным месяца. Также в договоре при "непротивлении сторон" можно установить порядок определения дня или периода времени, в течение которого отчет должен быть передан. Например, в трехдневный срок после исполнения обязательства передать товар покупателю по договору купли-продажи.
Но следует иметь в виду, что сроки и периодичность составления отчета могут быть ограничены иными законодательными актами, в том числе действующими в области бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерский учет
Одним из важных принципов бухгалтерского учета является принцип допущения временной определенности факторов хозяйственной деятельности. Он предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место. При этом не имеет значения фактическое время поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98). Кроме того, согласно пункту 5 статьи 8 Федерального закона от 21.11.96 No. 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изЪятий.
Поэтому комитенту, реализующему товар через посредника, следует отразить в бухгалтерском учете выручку от в том отчетном периоде , когда право собственности на комиссионный товар перешло к покупателю. Момент отражения выручки в бухгалтерском учете не должен зависеть ни от времени и способов расчета между всеми участниками совершаемых сделок, ни от сроков составления комиссионером отчета.
Однако, как мы знаем, комитент может отразить выручку от реализации товаров (или иного имущества) только после получения отчета комиссионера. Лишь из него он узнает о факте выполнения им обязанности передать покупателю обусловленный договором купли-продажи товар и о фактической продажной стоимости.
Пытаясь разрешить сей казус Минфин России в свое время предложил комитенту отражать в бухгалтерском учете выручку от реализации комиссионных товаров по времени получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров покупателю. Ни гражданским законодательством, ни законодательством в области бухгалтерского учета не предусмотрена какая-либо иная форма извещения комитента о переходе права собственности на реализованный комиссионный товар, кроме предоставления комиссионером отчета об исполнении поручения. Поэтому в данном случае термин "извещение", видимо, следует понимать как "отчет". При этом Минфин отметил, что время получения извещения не должно превышать разумного срока прохождения таких документов. (п. 6 письма от 12.11.1996 г. No. 96)
По нашему мнению, разЪяснение Минфина России не соответствует действующему законодательству в области бухгалтерского учета. Ведь оно - законодательству - не предусматривает никаких исключений в отражении фактов хозяйственной деятельности, связанных с реализацией товаров по договору комиссии. Одновременно это письмо неприменимо и к налоговым отношениям, регулируемым НК РФ.
А еще следует иметь в виду, что понятие разумный срок ни одним из законов не определено. В конечном счете его определяет суд. Например в случае спора с налоговыми органами о просрочке исполнения обязательства комитента уплатить налоги, связанные с реализацией, если они не уплачены в тот период, когда произошло фактическое отчуждение имущества.
Таким образом комитенту для целей бухгалтерского учета необходимо иметь данные о продажах переданного на комиссию товара как минимум один раз в месяц, непосредственно после его окончания (до момента составления ежемесячной бухгалтерской отчетности).
Налоговый учет
Налоговое законодательство, также как и бухгалтерское, не содержит исключений для комитента в определении даты реализации товаров по договору комиссии (кроме случаев, когда учет реализации в целях налогообложения ведется "по оплате).
В отношении налога на добавленную стоимость заметим следующее. Общая сумма НДС подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым обЪектом налогообложения, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ)
Теперь обратимся к налогу на прибыль Его сумма определяется плательщиками самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности с соответствующими корректировками (п. 1 ст. 8 Закона России от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций"; в редакции от 09.05.01) Следовательно, несвоевременное отражение операций на счетах бухгалтерского учета доходов в данном случае может привести к неверному расчету налога на прибыль.
Аналогичная позиция высказана и в главе 25 "Налог на прибыль" НК РФ, вступающей в силу с 1 января 2002 года. Согласно ст. 316 НК РФ в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации. Основанием является извещение комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации.
Таким образом, рекомендуем сторонам по договору комиссии рекомендуется еще при согласовании его условий указывать срок предоставления комиссионером отчета об исполнении поручения (о продаже комиссионного товара).
Если отчет представлен поздно
Представим, что комиссионер отчитался перед комитентом не своевременно. Например, уже после составления ежемесячной отчетности. В такой ситуации, по нашему мнению, отчетность комитента за предыдущий период считается составленной с нарушением требования временной определенности факторов хозяйственной деятельности. Поэтому комитенту нужно внести соответствующие изменения в бухгалтерский учет текущего периода (если ошибка обнаружена в отчетном году).
Одновременно следует пересчитать налоги, связанные с реализацией и подлежащие уплате в бюджет. Соответственно комитенту нужно сдать исправительные расчеты в налоговые органы по месту расположения организации. А в случае, если сумма налогов была занижена, необходимо рассчитать пени и уплатить в бюджет причитающиеся суммы.
Статья опубликована в газете "Учет. Налоги. Право" No. 34 (18-24 сентября 2001 г.).
Начать дискуссию