Новое в учете финансовых вложений

Финансовые вложения – это особый вид финансовых операций, которые требуют от руководителей и бухгалтеров тщательно отслеживать все изменения в законодательной и нормативной базе.

Бухгалтерский учет финансовых вложений с 1 января 2003 года регламентируется ПБУ 19/02 (утв. приказом Минфина России от 10.12.02 № 126н). Согласно этому документу, к финансовым вложениям относятся:

ценные бумаги;
паи и доли в уставных (складочных) капиталах;
займы, предоставленные другим организациям;
депозиты;
дебиторская задолженность, приобретенная на основе договоров уступки права требования (цессии).

В соответствии с представленной классификацией к финансовым вложениям, которые отражаются на одноименном счете 58, теперь относятся депозиты в банках и дебиторская задолженность, приобретенная по договорам цессии. В качестве дебиторской задолженности могут выступать долги третьих лиц, а также права требования по договорам долевого участия в строительстве, или иная задолженность. Ранее, как известно, движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады (депозиты) учитывалось на счете 55 субсчет «Депозитные счета». Что касается приобретенной по договорам цессии дебиторской задолженности, то она учитывалась до 2003 года на счетах учета расчетов, а именно на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В то же время, не относятся к финансовым вложениям:

векселя, выданные на имя организации покупателями её товаров (работ, услуг);
собственные акции, выкупленные у акционеров;
вложения в недвижимость с целью сдачи её в аренду;
драгоценные металлы, камни и ювелирная продукция (п. 3 ПБУ 19/02).

Условия принятия к учету

Согласно пункту 2 ПБУ 19/02, ценные бумаги и финансовые вложения организация вправе принять к учету при одновременном соблюдении трех условий. Первое условие: наличие у организации юридических прав на объекты вложений (например, право собственности на ценную бумагу). Второе условие: переход к организации рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск падения цен, риск неоплаты ценной бумаги эмитентом и др.). Заметим, что второе условие тесно связано с первым – если право собственности на объект перешло к покупателю, к нему же, как правило, переходят и все риски, связанные с этим вложением. И, наконец, третье условие: объект финансовых вложений способен приносить организации экономические выгоды в виде процентов, дивидендов, роста рыночных цен на него и другие.

Учитывая финансовые вложения, организация должна помнить и о другом требовании, содержащемся в пункте 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Согласно этому пункту «объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат их приобретения по договору с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов».

Таким образом, неоплаченные полностью финансовые вложения (кроме займов), если права на них перешли к организации, отражаются по дебету счета 58 и кредиту счета 76. Если же права на ценные бумаги не перешли к инвестору, то произведенные им затраты отражаются по дебету счета 76.

Пример 1

ООО «Меридиан» в феврале 2003 года приобрело на условиях предоплаты 500 штук акций компании А по цене 2000 руб. за штуку на общую сумму 1 000 000 руб. Право собственности на акции переходит к обществу в марте 2003 года.

При оплате покупки в феврале общество должно было сделать проводку:

Дебет 76 Кредит 51

– 1 000 000 руб. – оплачены акции компании А;

После перехода прав на акции к ООО «Меридиан» в учете следует сделать запись:

Дебет 58 Кредит 76

– 1 000 000 руб. – приняты на учет акции компании А.

конец примера

Учетная стоимость

Согласно пункту 8 ПБУ 19/02, финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Она включает в себя все фактические затраты на приобретение объектов вложений, включая цену приобретения и сопутствующие расходы на услуги посредников, информационно-консультационные и другие услуги.

Пример 2

ЗАО «Континент» приобрело в качестве финансовых вложений пакет акций компании В по цене 100 000 руб. Перед покупкой акций общество обращалось в специализированную организацию по вопросу котировки этих акций. Стоимость информационной услуги составила 2400 руб. (в том числе НДС). Учет финансовых вложений ведется согласно Плану счетов на счете 58 «Финансовые вложения». Для учета акций общество должно к этому счету открыть субсчет «Паи и акции».

На счетах бухгалтерского учета приобретение акций и связанные с этим затраты будут отражены следующими проводками:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с компанией В» Кредит 51

- 100 000 руб. – перечислены деньги на покупку акций;

Дебет 76 субсчет «Расчеты со специализированной организацией» Кредит 50 (51)

- 2400 руб. – оплачены услуги по приобретению акций;

Дебет 58 Кредит 76 субсчет «Расчеты с компанией В», 76 «Расчеты со специализированной организацией»

– 102 000 руб. (100 000 + 2000) – оприходованы акции.

Дебет 19 Кредит 76 субсчет «Расчеты со специализированной организацией»

– 400 руб. – учтен НДС, оплаченный специализированной организации.

Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 возмещаемый НДС и другие косвенные налоги не включаются в стоимость финансовых вложений кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам, используемым в деятельности, не облагаемой НДС (например, по операциям с ценными бумагами), включаются в стоимость таких активов. Таким образом, ЗАО «Континент» должно включить в стоимость акций помимо суммы оплаты услуг специализированной организации (2000 руб.) еще и 400 руб. НДС.

Налог должен быть включен в учетную стоимость акций проводкой:

Дебет 58 субсчет «Паи и акции» Кредит 19

- 400 руб. – включена в первоначальную стоимость акций сумма невозмещаемого НДС.

Конец примера

Важно обратить внимание еще на одну норму ПБУ 19/02, содержащуюся в пункте 9. Этим пунктом определено, что в случае, если организация воспользовалась информационно-консультационными услугами по вопросам финансовых вложений, но сами эти вложения так и не произвела, то потраченные суммы должны включаться в состав операционных расходов текущего периода.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, частично изменив их. Допустим, что после обращения в специализированную организацию ЗАО «Континент» решение о покупке акций в итоге не приняло. В этом случае стоимость услуг (2000 руб.) специализированной организации фирма должна отразить в составе операционных расходов, которые относятся на финансовые результаты.

В учете при этом должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты со специализированной организацией» Кредит 50 (51)

- 2000 руб. – оплачены услуги по предоставлению информации о котировках акций, решение о покупке которых не было принято;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 76 субсчет «Расчеты со специализированной организацией»

- 2000 руб. – отнесена стоимость консультационных услуг на финансовые результаты.

Вопрос: можно ли эту сумму признать в целях налогообложения прибыли или эта сумма не признается расходом целях налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ), так как осуществленные фирмой расходы не связаны с получением дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

А также можно ли предъявит к вычету НДС?

Конец примера

Согласно тому же пункту 9 ПБУ 19/02, проценты по кредитам и займам, взятым для осуществления финансовых вложений, могут быть включены в первоначальную стоимость таких вложений, если это допускается нормами ПБУ 10/99 по учету расходов и ПБУ 15/01 по учету займов и кредитов. Напомним, что проценты по кредитам и займам включаются в состав операционных расходов текущего периода кроме случаев, когда заем или кредит взяты на приобретение инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/01). Проценты по заемным и кредитным средствам на приобретение инвестиционных активов начисляются в учете и включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до первого числа месяца, следующего за месяцем, когда такой актив был принят к учету или, по крайней мере, введен в эксплуатацию (подп. 30 и 31 ПБУ 15/01). Согласно пункту 14 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам относятся основные средства, имущественные комплексы и «иные аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство». Обычно финансовые вложения не требуют большого времени на приобретение, а поэтому к инвестиционным активам, на наш взгляд, они не относятся. А это значит, что по заемным и кредитным средствам, взятым на приобретение объектов финансовых вложений, начисленные проценты, как правило, относятся сразу на расходы текущего периода.

В первоначальную стоимость финансовых вложений могут быть включены и суммовые разницы. Происходит это в том случае, если оплата вложений произведена после принятия их к учету и сама величина суммовых разниц является существенной по сравнению с суммой затрат на приобретение финансовых вложений (п. 10 ПБУ 19/01). Несущественные суммовые разницы при приобретении финансовых вложений относятся к операционным расходам текущего периода (п. 11 ПБУ 19/02). Заметим, что ПБУ 19/02 не разъясняет, что следует понимать под критерием существенности. А раз так, то организация вправе сама определять эти критерии.

Краткосрочные и долгосрочные вложения

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения, как и прежде, должны подразделяться на краткосрочные и долгосрочные «в зависимости от срока обращения (погашения)» (п. 41 ПБУ 19/02).

Аналогичные требования предъявляются и к учету финансовых вложений, что вытекает из положений инструкции по применению Плана счетов.

Как следует из инструкции, аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения» ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществляются эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т. п.). Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. Выходит, что не только в отчетности, но и в учете на счете 58 краткосрочные и долгосрочные вложения должны учитываться раздельно.

Какие же вложения относятся к краткосрочным, а какие к долгосрочным?

Для ответа на этот вопрос обратимся к пункту 23 методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утв. приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н).

Согласно этому пункту «финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Остальные финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе «Внеоборотные активы».

Таким образом, ценные бумаги со сроком обращения или погашения не более 12 месяцев после отчетной даты должны показываться в балансе как краткосрочные вложения. Остальные ценные бумаги должны отражаться как долгосрочные вложения.

Решающим критерием для деления финансовых вложений на краткосрочные и долгосрочные является срок предполагаемого обращения или погашения объектов вложений, в том числе ценных бумаг. Цель приобретения ценных бумаг – долгосрочное инвестирование или спекулятивная перепродажа, - здесь значения не имеет. Например, организация приобрела вексель с целью выгодно перепродать его в течение трех месяцев. При этом сам вексель имеет срок обращения 2 года. В балансе затраты на приобретение такого векселя должны быть показаны как долгосрочное вложение.

Отсутствует в нормативных актах Минфина России и такой критерий деления вложений на кратко- и долгосрочные как объективная возможность быстро продать объект вложений. По международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) вложения могут быть признаны краткосрочными, если объект вложений, например, ценные бумаги, является ликвидным товаром, имеющим рыночную котировку на биржах или иных рынках.

Акции, как правило, не имеют никакого фиксированного срока обращения – они обращаются столько, сколько существует акционерное общество, которое их выпустило. Формально они должны относиться к долгосрочным вложениям даже в случаях, когда речь идет о «голубых фишках», которые покупаются для целей спекуляции и которые можно легко и в любой момент продать на бирже.

Отразить такие акции как краткосрочные вложения организация может только ссылаясь на принцип приоритета содержания над формой при составлении бухгалтерской отчетности. Согласно пункту 7 ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н) учетная политика организации должна обеспечивать «отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания над формой)».

Отражение рыночной стоимости финансовых вложений в отчетности

Следующее новшество касается порядка последующей оценки финансовых вложений. Для целей такой оценки финансовые вложения подразделяются на две группы. Первая группа объединяет финансовые вложения, по которым можно определить рыночную стоимость в порядке, установленном ПБУ 19/02. Соответственно ко второй группе относятся вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется (п. 19 ПБУ 19/02).

Ценные бумаги, которые служат объектом финансовых вложений, также делятся на две группы:

ценные бумаги, по которым можно определить рыночную стоимость;
ценные бумаги, по которым нельзя определить рыночную стоимость.

Организация имеет право производить переоценку стоимости ценных бумаг по рыночным ценам на конец каждого квартала или месяца (п. 20 ПБУ-19/02). Возникающие в этом случае разницы цен относятся на операционные доходы и расходы организации.

Напомним, что прежде право переоценивать ценные бумаги по рыночным ценам имели только профессиональные участники рынка ценных бумаг, если они приобретали их для целей получения дохода от реализации (п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

С принятием ПБУ 19/02 ежемесячно или ежеквартально переоценивать ценные бумаги, имеющие рыночную котировку, обязаны все организации. При этом важно помнить, что в налоговом законодательстве доходы и убытки от такой переоценки не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 24 ст. 257 и п. 46 ст. 270 НК РФ).

По долговым ценным бумагам, по которым не производится переоценка по рыночным ценам, организация вправе равномерно списывать (доначислять) разницу между ценой приобретения и номиналом. Указанные суммы включаются в состав операционных доходов или расходов организации.

По ценным бумагам, по которым не производится переоценка по рыночным ценам, организация обязана определить так называемую расчетную стоимость. Если есть признаки так называемого устойчивого существенного снижения этой расчетной стоимости относительно учетной цены ценных бумаг, то организация обязан создать в учете резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв создается по кредиту счета 59 «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги». В балансе стоимость таких ценных бумаг должна отражаться за минусом созданного под них резерва.

По состоянию на 31 декабря организация должна проверять финансовые вложения на наличие устойчивого снижение расчетной стоимости. При желании организация может делать проверки (и соответственно создавать резерв) и на даты промежуточной отчетности.

Пунктом 37 ПБУ 19/02 определены три признака устойчивого существенного снижения расчетной стоимости относительно учетной цены ценных бумаг, как то:

расчетная стоимость существенно ниже учетной цены ценных бумаг как на начало, так и на конец отчетного периода;
в течение текущего отчетного года расчетная стоимость менялась только в сторону понижения;
на отчетную дату нет признаков, что в обозримом будущем расчетная стоимость финансовых вложений может существенно вырасти.

Примерами ситуаций, когда можно говорить об устойчивом существенном снижении расчетной стоимости, названы: банкротство эмитента ценных бумаг, существенное снижение или отсутствие поступлений в виде процентов и дивидендов, совершение множества сделок на рынке с этими ценными бумагами по ценам существенно ниже учетной стоимости (п. 37 ПБУ 19/02).

Выбытие ценных бумаг

При реализации и ином выбытии ценных бумаг соответствующие доходы могут быть признаны как выручкой от обычных видов деятельности (счет 90), так и прочими поступлениями (счет 91) в зависимости от учетной политики организации.

Расходы, связанные с выбытием ценных бумаг, а также их учетная стоимость списываются в дебет счета 90 (если доходы признаны выручкой от обычных видов деятельности) или в дебет счета 91 (если доходы признаны прочими поступлениями). Расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг в период нахождения их на балансе, включаются в состав операционных расходов. В данном случае речь идет о расходах, не связанных прямо с покупкой или выбытием финансовых вложений. К таким расходам относятся , в частности, оплата некоторых услуг депозитария (выдача выписок, плата за ведение счетов и др.)

Согласно пункту 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг их стоимость может определяться одним из трех методов:

по первоначальной стоимости единицы финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
методом ФИФО.

Стоимость ценной бумаги по методу средней цены и ФИФО может определяться на основе расчета за месяц в целом или на дату предшествующей операции (по методу «скользящей цены»).

Что же касается ценных бумаг, по которым производилась переоценка по рыночным ценам, то при выбытии стоимость таких ценных бумаг определяется исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/03).

Борис МИТИН
Аудитор