Передача товаров без перехода права собственности (комментарий к счету 45)

В практической деятельности торговые организации часто передают товары, предназначенные к продаже, третьим лицам без перехода права собственности на них. При этом самыми распространенными случаями являются:

Отгрузка товаров без перехода права собственности на них не признается выручкой для целей бухгалтерского учета, поскольку согласно п. 12 ПБУ 9/99 одним из обязательных условий ее признания является переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на товары от продавца к покупателю. Кроме того в момент указанных передач не могут быть достоверно определены все расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией (что также является условием признания выручки в бухгалтерском учете).

Одновременно организации, передающие товары без перехода права собственности и ожидающие получения доходов по ним в следующих отчетных периодах, производят определенные расходы, непосредственно связанные с отгрузкой товаров и совершаемые до момента признания выручки в бухгалтерском учете (например, расходы по погрузке товара в транспортные средства, страхованию, транспортировке до пункта, обусловленного договором и другие аналогичные расходы).

В себестоимость продаж текущего периода - не включать

Исходя из принципа соответствия доходов и расходов (который предполагает, что при определении финансового результата от совершения каких-либо операций по обычным видам деятельности следует принимать во внимание именно те расходы, которые связаны с получением доходов) для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных (реализованных) товаров (продукции, работ, услуг). Согласно п. 9 ПБУ 10/99 себестоимость проданных товаров (работ, услуг) формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также от продажи (перепродажи) товаров.

Исходя из изложенного расходы по отгрузке товаров, переданных третьим лицам без перехода права собственности (включая передачу товара посредникам для реализации), торговым организациям не следует включать в себестоимость продаж в текущем периоде, поскольку выручка от реализации таких товаров не может быть признана доходом текущего периода.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен специальный счет 45 "Товары отгруженные", предназначенный для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.

В соответствии с новым Планом счетов товары, отгруженные без перехода права собственности, учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, складывающейся из двух составляющих:

Учет на счете 45 "Товары отгруженные" фактической себестоимости товаров, переданных без перехода права собственности, не вызывает никаких затруднений, поскольку она полностью сформирована на счете 41 "Товары". В момент передачи товаров по договорам, предусматривающим отличный от общепринятого момент перехода права собственности, или по договорам комиссии, суммы, учтенные по дебету счета 41 "Товары", подлежит перенесению в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

Разберемся в терминах

Иная ситуация складывается с учетом на счете 45 "Товары отгруженные" расходов по отгрузке товаров, которые также включаются в стоимость отгруженных товаров.

Основная сложность заключается в том, чтобы определить, что понимается под термином "расходы по отгрузке товаров" для целей бухгалтерского учета и по какой статье затрат учитываются указанные расходы. Используя в новой Инструкции по применению Плана счетов это новое для бухгалтеров понятие, Минфин России его не разЪясняет, предлагая в качестве статей затрат, осуществляемых торговыми организациями следующие расходы: на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

Поскольку правила учета затрат на продажу товаров в разрезе элементов и статей устанавливаются также и отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 10/99), обратимся к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом и Минфином России 20.04.95 ? 1-550/32-2 (далее -- Методические рекомендации по учету затрат). Этим документом торговые организации могут руководствоваться при отнесении расходов к определенной статье затрат (в части, не противоречащей действующим ПБУ). Однако и в Методических рекомендациях по учету затрат отсутствует такая статья затрат как расходы по отгрузке товаров.

С одной стороны понятие "расходы на отгрузку" близко по смыслу с понятием "расходы на продажу", однако вряд ли оба эти понятия совпадают. Кроме того, если бы законодатель имел в виду, что рассматриваемые два понятия совпадают, он бы прямо указал, что в стоимость отгруженных товаров включается часть расходов на продажу (учитываемых на счете 44 "Расходы на продажу), приходящаяся на товары, отгруженные без перехода права собственности. Расходы на продажу - более широкое понятие, чем расходы на отгрузку, и включает в себя затраты, которые нельзя напрямую связать с отгрузкой товаров (например, амортизация основных средств, расходы на аренду и содержание офиса, расходы на хранение товаров до отгрузки товаров и их подсортировку и т.п.). В то же время некоторые расходы непосредственно связаны с отгрузкой товаров: погрузка товаров в транспортные средства и их доставка до покупателя, страхование и охрана груза в пути, уплата таможенных сборов и пошлин, хранение на временных складах и т.п. расходы.

С другой стороны можно предположить, что под расходами на отгрузку Минфин России подразумевает расходы на перевозку, связанные с доставкой товаров до покупателя. По статье "Транспортные расходы" предприятия торговли учитывают (п. 2.2 Методических рекомендаций по учету затрат):

Хотя в указанный список не входят расходы по страхованию груза, уплата различных пошли и сборов, хранение на складе комиссионера (если затраты по хранению возмещаются комитентом по условиям договора комиссии) и некоторые другие расходы, в Методических рекомендациях по учету затрат в качестве транспортных расходов определены экспедиционные операции, то есть операции осуществляемые в рамках договора транспортной экспедиции.

Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Следовательно торговые организации по статье "Транспортные расходы" могут учитывать все операции, которые связаны с перевозкой товаров, включая и те из них, которые указаны (или не указаны) в Методических рекомендациях по учету затрат.

Транспортная экспедиция предполагает выполнение различных обязанностей связанных с перевозкой грузов. В качестве таких обязанностей может выступать осуществление любых необходимых для доставки груза операций, например, получение требующихся для экспорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, а также выполнение иных операций.

Учитывая изложенное по мнению автора к расходам по отгрузке товаров, переданных без перехода права собственности и отражаемых по дебету счета 45 "Товары отгруженные", следует относить часть расходов торговых организаций по перевозке товаров, которые отражаются в бухгалтерском учете по статье "Транспортные расходы" и относятся к товарам, отгруженным без потери права собственности.

Как быть с частичным списанием

В то же время перед бухгалтером торговой организации встает вопрос: всегда ли требуется часть расходов, приходящихся на товары, отгруженные без перехода права собственности, относить в дебет счета 45 "Товары отгруженные"? Это связано с наличием в тексте Инструкции по применению Плана счетов фразы о том, что расходы по отгрузке товаров отражаются на счете 45 "Товары отгруженные" при их частичном списании.

Следовательно можно сделать вывод, что в случае, если торговая организация приняла в учетной политике порядок признания всех осуществляемых в отчетном периоде расходов на продажу в качестве расходов по обычным видам деятельности, подлежащих списанию на себестоимость проданных товаров (в дебет счета 90 "Продажи"), то никакого частичного списания расходов по отгрузке в дебет счета 45 "Товары отгруженные" делать не надо.

Если же в соответствии с принятой учетной политикой расходы на продажу списываются пропорционально себестоимости проданных товаров, транспортные расходы, произведенные в отчетном периоде и учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", следует распределить не только между реализованными товарами и остатком товара, но между товарами, отгруженными с переходом права собственности и без такового. В этом случае все транспортные расходы распределяются на три части:

Рассмотрим на конкретном примере, как распределить транспортные расходы между проданным товаром и остатком товара на конец месяца с учетом того, что часть товаров передается покупателям по договору купли-продажи с отличным от общепринятого порядком перехода права собственности.

Таким условием может быть момент оплаты, в том числе продажа в кредит, или любое другое условие: через месяц после фактического получения, в конкретный день и т.п.

За отчетный период предприятие оптовой торговли по договорам купли-продажи приобрело в собственность товары на сумму 120 000 руб., включая НДС - 20 000 руб.

За этот же период было отгружено покупателям товаров по фактической себестоимости на сумму 80 000 руб., в том числе:

-- по договорам с общепринятым моментом перехода права собственности на отгруженный товар -- 50 000 руб.;

-- по договорам, согласно которым право собственности на отгруженный товар перейдет в следующие отчетные периоды на сумму 30 000 руб.

Транспортные расходы за отчетный период, учтенные по счету 44 "Расходы на продажу", составили 11 000 руб.

Предположим, что на начало отчетного периода остатки товаров и транспортных расходов отсутствуют.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета торгового предприятия

Списание транспортных расходов в конце отчетного периода:

Для того, чтобы списать расходы на продажу в части транспортных расходов на соответствующие счета (90 "Расходы на продажу" и 45 "Товары отгруженные"), следует сделать специальный расчет:

Расчет суммы транспортных расходов, приходящихся на товары, переданные в собственность покупателям, и товары, отгруженные без перехода права собственности

1. Определяется сумма остатка товаров на конец отчетного периода, находящихся на складе организации (сальдо по счету 41 "Товары"):

2. Рассчитывается средний процент транспортных расходов, относящихся к остатку товаров на складе организации:

3. Рассчитывается сумма транспортных расходов на остаток товаров, находящихся на складе организации, умножением суммы остатка товаров на конец месяца (рассчитанной в п. 1) на средний процент транспортных расходов - 2200 руб. (20 000 руб. х 11 % : 100%);

4. Определяется общая сумма транспортных расходов, приходящихся на отгруженные и реализованные товары как разница между суммой транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на начало месяца и произведенных в отчетном месяце, и суммой транспортных расходов на остаток товаров, находящихся на складе организации - 8800 руб. (11 000 руб. - 2200 руб.);

5. Рассчитывается сумма транспортных расходов, приходящихся товары, отгруженные без перехода права собственности, и на реализованные товары (переданные в собственность покупателям):

На основании расчетов делаются следующие проводки:

В примере 1 мы рассмотрели порядок распределения и списания транспортных расходов при условии, что на начало отчетного периода остатки товаров и транспортных расходов отсутствуют. Рассмотрим, как произвести распределение указанных расходов в случае, когда такие остатки числятся на балансе организации.

Возьмем данные из примера 1 и предположим, что в следующем отчетном периоде предприятие оптовой торговли приобрело в собственность товары на сумму 180 000 руб., включая НДС - 30 000 руб.

За этот же период было отгружено покупателям товаров по фактической себестоимости на сумму 140 000 руб., в том числе:

Кроме того, к покупателям перешло право собственности на товары, отгруженные в предыдущем периоде, фактическая себестоимость которых составила 15 000 руб. (без учета расходов по отгрузке).

Транспортные расходы за отчетный период, учтенные по счету 44 "Расходы на продажу", составили 20 000 руб.

Для удобства представим все данные по рассматриваемым операциям и необходимые расчеты в виде таблице.

Предложенный автором пример расчета транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров, на товары отгруженные и товары реализованные, не является единственно возможным. Можно распределять указанные расходы и иными способами (например, сначала распределить транспортные расходы на товары, находящиеся в собственности организации, и на товары, право собственности на которые перешло к покупателю, а затем произвести еще одно распределение между товарами на складе организации и товарами отгруженными). Указанный способ является, по мнению автора, более точным, однако более трудоемким, поскольку распределение транспортных расходов следует производить пропорционально фактической себестоимости товаров, в то время как данные по счету 45 "Товары отгруженные" включают еще и расходы по отгрузке. Последнее слово при определении порядка транспортных расходов остается за Минфином России.

В заключение отметим, что по мнению автора наиболее полным и достоверным с точки зрения бухгалтерского учета было бы отражение на счете 45 "Товары отгруженные" расходов по отгрузке товаров в следующем порядке.

Если расходы по отгрузке в полном размере можно непосредственно отнести к конкретной партии товаров, переданных без перехода права собственности, то такие расходы сразу отражаются на счете 45 "Товары отгруженные". Например, отгруженный товар, выручка от продажи которого не может быть признана в бухгалтерском учете в отчетном периоде, доставляется к контрагенту одним транспортным средством. В этом случае расходы по доставке на счет 44 "Расходы на продажу" не попадают, а сразу учитываются в стоимости отгруженных товаров, увеличивая ее.

Если же расходы по отгрузке относятся как к реализованным товарам, так и к товарам, переданным без перехода права собственности, то можно распределить между указанными товарами пропорционально их учетной стоимости. Например, в случае, если одним транспортным средством доставляются товары, переданные покупателю в собственность и отгруженные без предоставления права собственности. В такой ситуации расходы можно либо сразу (в момент их совершения) распределять на соответствующие счета либо сначала отразить на счете 44 "Расходы на продажу", а по окончании отчетного периода часть расходов, относящихся к товарам, переданным без перехода права собственности, учесть на счете 45 "Товары отгруженные".

В данной статье высказана точка зрения автора, которая может и не совпадать с официальной позицией Минфина России. Поэтому рекомендуем организациям, передающим товары без перехода права собственности, следить за соответствующими разЪяснения Минфина России о порядке списания расходов по отгрузке в дебет счета 45 "Товары отгруженные" и вовремя вносить соответствующие изменения в бухгалтерскую отчетность.

Статья опубликована в "Бухгалтерском приложении" No. 34 (211) еженедельника "Экономика и жизнь".