На каждый чих – бумажка?

Наталия МАРТЫНЮК

Могут ли внутренние документы фирмы, отчеты и служебные записки ее работников помочь вам что-то доказать в споре с налоговой? Стоит ли тратить время на их составление? «Бумажка лишней не бывает», – заверят одни бухгалтеры. «Нечего плодить макулатуру. Все равно наши внутренние документы ничего не доказывают, они ведь односторонние», – убеждены другие. Кто прав? Как и в любом деле, здесь важна золотая середина.

Должность обязывает бухгалтера быть тем самым формалистом, которому на каждый чих нужна бумажка, а иногда и не одна. Для предписанных законом внешних документов, то есть оформленных от имени и за подписью контрагентов, это более чем оправданно. С внутренними все не так просто.

Среди них есть такие, составлять которые предписывает закон. Это, например, учетная политика, кассовые документы и авансовые отчеты, кадровые документы, внутренняя первичка и т. д. Будучи правильно оформленными, они, безусловно, – аргумент для инспектора. Более того, в их отсутствии тот увидит повод для налоговых претензий. Есть внутренние документы, составлять которые законы не обязывают, но в определенных обстоятельствах признают как доказательство. Это, к примеру, маркетинговая политика фирмы: закрепив в ней предоставляемые покупателям скидки, вы избежите пересчета выручки по рыночным ценам (п. 3 ст. 40 НК). А вот могут ли в чем-то убедить налоговиков или судей те внутренние документы, которые в законах прямо не названы?

Оправдательный приказ

Больше всего бухгалтеры любят оформлять приказ гендиректора по любому случаю. Особенно когда опасаются, что те или иные затраты инспекторы сочтут экономически неоправданными. Такие приказы начинаются со слов вроде: «В связи с производственной необходимостью...» или «В целях увеличения объемов продаж...» Но сомнения в том, что эта бумага «спасет» расходы фирмы, все равно продолжают терзать бухгалтерские умы. Вопрос, без которого редко обходятся семинары по налогу на прибыль: «А какой документ нам нужно составить, чтобы такие-то наши затраты стали экономически оправданными?» От такой постановки вопроса лекторы теряются: если расходы неоправданны, то какой документ не напиши, обоснованными они от этого не станут. А скептики ехидно замечают: «Вы бы еще написали приказ вроде “Считать все расходы фирмы обоснованными” – чтобы уж раз и навсегда забыть о проблеме экономического оправдания затрат».

Скепсис уместен, но лишь отчасти. Приказы по «сомнительным» расходам оформлять не помешает, но переоценивать их не стоит. Фактически такой приказ всего лишь фиксирует цель расходов, то есть объясняет, для чего они понадобились фирме, и показывает, что та потратила средства не наобум. Наличия же или отсутствия экономической оправданности подобный документ не подтверждает. Ведь это категория оценочная, то есть определение того, обоснованны расходы или нет, субъективно. Проще говоря, все зависит от мнения инспектора, а если оно окажется не в вашу пользу, то судей. Наличие же у расходов четко зафиксированной цели, хоть и веский, но всего лишь дополнительный аргумент в пользу их оправданности, и успеха он не гарантирует.

Пусть отчитаются

Не менее веское свидетельство обоснованности расходов – их результат. Речь вовсе не о прямом доходе, который они принесли (налоговики признают, что сей факт значения не имеет – письмо МНС от 27 сентября 2004 г. № 02-5-11/ 162). С расходами на приобретение товаров и работ, результаты которых имеют некое материальное воплощение, обычно все просто: вот сырье, вот оборудование, вот товары для перепродажи, а вот отремонтированное здание, на них есть накладные и акты приемки-передачи. С услугами сложнее – у них материального результата нет (п. 5 ст. 38 НК). Нередко акт оказанных услуг, конечно, составляют. Но вот их содержание показывают там далеко не всегда. Поэтому его нужно как-то зафиксировать. Иначе проверяющие с легкостью заявят, что никаких услуг не было или они были, но для деятельности фирмы не нужны. Вот здесь и помогут внутренние документы.

Пусть сотрудник фирмы, который взаимодействовал с исполнителем оказанных ей услуг, напишет отчет об их содержании. То, что такая бумага будет аргументом для инспекторов, признают и в налоговой службе. Например, на вопрос о том, как обосновать консультационные услуги, начальник отдела в Управлении налогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов на одном семинаре ответил: «Консультация должна быть письменно оформлена. Если этого не сделал тот, кто консультировал, сделайте это сами. Нужно изложить предложенные подходы к решению вашей проблемы и выводы: к чему приведет тот или иной подход, что вас ожидает, если вы последуете предложениям, и что – если нет».

Когда речь идет, к примеру, о юридической консультации, то отчет исполнители скорее всего напишут. А вот организаторы всевозможных семинаров, оформляющие их как консультационные услуги, вряд ли станут это делать. Тогда отчет придется написать посетившему семинар сотруднику фирмы. Конечно, делать это имеет смысл не по всем услугам, а лишь по тем, которые могут показаться инспекторам сомнительными (по содержанию или стоимости). Понятно, что, например, к услугам банков они придираться не станут.

Оформлять отчетами стоит не только получение услуг, но и затраты фирмы на мероприятия, не имеющие осязаемого результата. Например, представительские расходы на встречу с потенциальными партнерами, которая не закончилась подписанием каких-либо бумаг, налоговики запросто поставят под сомнение. Поэтому сотруднику, который представлял вашу фирму на такой встрече, лучше написать отчет о ее содержании и результатах. А если за «представительскими» скрываются затраты на что-нибудь иное вроде корпоративной вечеринки, то, изобретая отчет, придется пофантазировать.

Другой пример – командировки, которые не дали ожидаемого результата (например, директор ездил на переговоры, которые закончились ничем). То, что проверяющие не должны возражать против списания в расчет налога на прибыль затрат на такие поездки, Владислав Синилов подтвердил на том же семинаре. Однако, чтобы инспекторы не придрались к расходам с другой точки зрения – «а откуда мы знаем, вдруг директор ездил по личным делам за счет фирмы?», – попросите шефа написать отчет о целях и содержании поездки.

Не все потеряно

Подотчетник потерял оформляющие его расходы документы. Или, что ничуть не лучше, ему их просто не дали. Это чревато уже целым букетом налоговых неприятностей: потеря вычета НДС по таким расходам и возможности списать их в расчет налога на прибыль. Кроме того, выданную работнику сумму налоговики запросто сочтут беспроцентным займом и на материальную выгоду от экономии на процентах начислят НДФЛ (ст. 212 НК). А если к моменту проверки работник успеет уволиться, то подведут под этот налог всю сумму.

С вычетом по НДС без счета-фактуры действительно придется расстаться. А вот остальных двух неприятностей во многих случаях можно избежать, и тоже при помощи внутренних документов. Попросите подотчетника написать дополнительно к авансовому отчету объяснительную записку. Пусть он там укажет причину отсутствия документов, а также стоимость приобретенных товаров, работ или услуг и название фирмы-продавца. У нее стоит дополнительно запросить справку об их цене и сумме НДС. Например, если вернувшийся из командировки сотрудник потерял билет на поезд или самолет, отправьте его за таким документом в справочную вокзала или аэропорта.

Принять к учету товары, которые подотчетник принес без документов, можно по приходному ордеру, создав – хотя бы на бумаге – приемочную комиссию (в нее можно включить самого подотчетника, завхоза или кладовщика и главбуха или директора). Если речь, к примеру, о материалах, то возьмите обычный ордер формы М-4. Можно воспользоваться и актом формы М-7, предназначенной для неотфактурованных поставок (таких, по которым поставщик не представил расчетные документы). Но имейте в виду, что она неизбежно привлечет внимание проверяющих.

Тот факт, что вы приняли товары к учету, избавит вас от проблем с НДФЛ. Это давным-давно признал Высший Арбитражный Суд. В постановлении от 16 декабря 1997 г. № 905/97 он указал, что если подотчетник не представил документов на приобретенные товары, но отдал их фирме и она их оприходовала, то считается, что свою задолженность он таким образом погасил.

А если вам удастся получить справку о стоимости товаров, работ или услуг у их продавца, то вы сможете еще и уменьшить на нее налогооблагаемую прибыль. На самом деле накладная на товары или акт выполненных работ (оказанных услуг) от поставщика для этого вовсе не обязательны.

В одностороннем порядке

Когда поставщик товаров по каким-то причинам не дает накладную (или она неверно оформлена), а исполнители работ или услуг отказываются подписать акты, бухгалтер обычно вздыхает и отказывается от списания расходов в расчет налога на прибыль. И напрасно, потому что необходимые для их подтверждения документы покупатель товаров, работ или услуг вполне может составить и сам в одностороннем порядке.

Это подтвердил Высший Арбитражный Суд в информационном письме от 14 ноября 1997 г. № 22. Судьи указали, что при отсутствии двусторонних документов фирмы вправе подтвердить факт приобретения товаров, работ или услуг и их стоимость любыми другими, в том числе и односторонними. Так, документальным подтверждением расходов на сырье и материалы высшие арбитры сочли акты их оприходования и акты, по которым их отпустили в производство.

В то время действовал еще старый закон о налоге на прибыль. Однако в том, что касается подтверждения расходов документами, он от 25-й главы кодекса принципиально не отличается. Ведь за правилами документального оформления расходов она фактически отсылает к законодательству о бухучете (п. 1 ст. 252 НК), на основе которого раньше и рассчитывали налогооблагаемую прибыль.

Ни в 25-й главе, ни в законе о бухучете не сказано, что подтвердить приобретение товаров, работ или услуг можно лишь двусторонними документами. Закон этот вообще никак не ограничивает круг документов, которыми можно подтверждать хозяйственные операции. Он лишь выдвигает требования к перечню реквизитов и к форме. Она должна быть утверждена либо Росстатом, либо учетной политикой фирмы. А возможность составления одностороннего акта признает и Гражданский кодекс, прямо указывая на нее в статье 753 (там говорится о строительном подряде).

Конечно, есть статья 272 Налогового кодекса, которая предписывает признавать в налоговом учете расходы на работы и услуги производственного характера в момент составления акта их приемки-передачи. Казалось бы, слова «приемка-передача» показывают, что акт должен быть двусторонним. Однако появление этих слов в тексте пункта – ошибка законодателя. Хотя бы потому, что какой для услуг может быть акт приемки-передачи, если у них нет материального результата, который можно было бы передать? Сами налоговики уже согласились закрыть глаза на это правило и признавать расходы по другим документам (подробнее об этом читайте в январском номере «Расчета» за этот год на стр. 50).

Так что не подписывает исполнитель акт по работам или услугам – составляйте свой односторонний (только не называйте его актом приемки-передачи). Его должны подписать члены специально созданной в фирме комиссии, состав которой лучше утвердить приказом директора. Ему, кстати, акт тоже стоит дать на подпись. В комиссию помимо прочих нужно включить и тех сотрудников, которые взаимодействовали с исполнителем работ или услуг. Чтобы акт был полноценным первичным документом, в нем должны быть все реквизиты из статьи 9 закона о бухучете. Главная задача акта – зафиксировать факт получения вашей фирмой определенных товара, работы или услуги от поставщика и их стоимость. Ее вы можете подтвердить договором, счетом или даже счетом-фактурой и (дополнительно) платежкой.

Позаботьтесь, чтобы у вас было подтверждение того, что вы требовали у поставщика подписать акт или предоставить накладную и он не отреагировал. Составьте такое требование письменно и отправьте заказным письмом с уведомлением о вручении.

Односторонний акт доказателен ничуть не меньше двустороннего. Что доказывает подпись поставщика на двустороннем акте или накладной? Что он передал вам товар (результат работ) или оказал услугу. А односторонний акт доказывает, что вы товары, работы, услуги от поставщика получили. Но раз получили, значит, он вам их передал, не так ли? Кроме того, односторонний акт подписывает не один человек, а целая комиссия. Если налоговики захотят заявить, что никаких товаров, работ, услуг не было, то им придется доказать, что все подписавшие акт были в сговоре. Кроме того, раз они что-то подозревают, пусть проводят встречную проверку у поставщика – это их работа. И даже если выяснится, что поставщик отказался подписывать документы из-за того, что не собирался показывать эту реализацию у себя в учете, вам это ничем не грозит. У вас есть договор, счет, платежка и доказательство того, что товар, работу или услугу вы получили – односторонний акт.

Арбитражные суды уже не раз это признавали (см., например, постановления ФАС Московского округа от 20 марта 2001 г. № КА-А401059-01, от 26 апреля 1999 г. № КА-А40/1067-99). Во втором из этих постановлений арбитры подчеркнули, что по закону о бухучете «подписей исполнителей услуг в [оформляющих эти услуги] первичных документах не требуется».

Односторонний акт поможет и когда поставщики документы все же передают, но с большим опозданием. Он позволит не тянуть с вычетом по НДС (если, конечно, у вас есть счет-фактура) и признанием расходов при расчете налога на прибыль. Односторонний документ пригодится даже тогда, когда поставщик составил документы на реализацию не по унифицированной форме. Закон о бухучете это допускает, но лишь если она утверждена приказом об учетной политике. Возможно, у поставщика она и утверждена, но не у вас. Поэтому дополнительно к его документу имеет смысл составить свой односторонний – по форме уже из своей учетной политики.

Как ни странно, добиться подписания актов иногда невозможно не только от поставщиков, но и от клиентов. Односторонний акт будет выходом и в этой ситуации. Конечно, выручку инспекторы с радостью признают и безо всяких документов. Но могут додуматься и до того, что это и не выручка вовсе, а безвозмездно полученные деньги. Тогда инспекторы могут доначислить налог на прибыль, исключив из его расчета приходящиеся на эту реализацию прямые затраты. Подстрахуйте себя специальной оговоркой в договоре: оплата покупателем товаров, работ или услуг свидетельствует о том, что он их принял и претензий к качеству не имеет (конечно, если он не платит авансом). Тогда можно смело составлять свой акт на реализацию.

В ранге первичного документа

Односторонние акты, а также отчеты работников не стоит подменять бухгалтерской справкой, популярной не меньше чем приказ директора и фактически возведенной в ранг универсального первичного документа. На самом деле она предназначена несколько для иного – для пояснения, расчетов или для того, чтобы зафиксировать обнаруженную в учете ошибку, которую нужно исправить.

Составлять бухгалтерские справки, равно как и служебные и докладные записки в адрес директора и других работников, полезно прежде всего для самого бухгалтера. Это позволяет обезопасить себя. Не меньшую пользу справки могут принести и фирме.

«По моему опыту, аргументированная справка способна убедить инспекторов в правоте фирмы еще на стадии налоговой проверки. Принимают ее в качестве доказательства и суды, – говорит адвокат Владимир Фокин. – Например, не секрет, что инспекции отказывают в возмещении экспортного НДС, если фирма не вела раздельный учет входного налога по внутренним и зарубежным поставкам. В нескольких судебных спорах, где я представлял интересы таких фирм, доказательством послужили бухгалтерские справки с расчетом причитающегося к возмещению налога на основе доли экспортной выручки в общей ее сумме. Другой пример: если суд сочтет позицию фирмы по тому или иному налоговому вопросу ошибочной, то бухгалтерская справка помогает снизить штраф. Она доказывает, что фирма занизила налог не умышленно, а просто неправильно истолковав ту или иную норму закона».

А вот прежде чем составлять бухгалтерскую справку по просьбе инспекторов, стоит хорошо подумать. «Это может навредить, – говорит адвокат и ведущий специалист налоговой компании “Патера” Ольга Степанкина. – Например, инспекции нередко запрашивают бухгалтерскую справку о наличии у фирмы задолженности по тому или иному налогу. А потом, если в фирме вдруг осознают, что налоги платили правильно и на самом деле никакой задолженности нет, налоговики эту справку представляют в суде как доказательство недоимки и ее размера. И иногда суды, основываясь на такой справке, принимают решение в пользу инспекторов. К счастью, так происходит не всегда».

Лишняя работа

Как видно, стремление бухгалтера обложиться максимально возможным количеством бумажек чаще всего полезно. Главное, не доводить его до абсурда, дублируя оформление одной и той же операции разными документами.

Это удивительно, но по настоянию бухгалтерии директорам нередко приходится подписывать специальные приказы на списание материалов со склада, на списание основных средств или на ввод их в эксплуатацию, на снятие «зарплатных» денег с расчетного счета и т. д. – список можно продолжать. Однако для всего этого более чем достаточно внутренней первички, а для получения денег с банковского счета – чека, который директор же и подписывает.

Не имеет смысла оформлять приказом директора каждую командировку – хватит подписываемого им командировочного удостоверения. На это даже как-то указал Минфин (письмо от 6 декабря 2002 г. № 16-00-16/158).

Так что плодить бумаги просто ради того, чтобы их было как можно больше, не стоит. Прежде чем составлять тот или иной документ, задумайтесь, что именно это вам даст. Даже если документ не дублирует какой-то другой, он может оказаться совершенно бесполезным. Например, приказ о создании рабочих мест в филиале не поможет подтвердить в инспекции момент, с которого нужно отсчитывать месяц, отведенный для постановки на налоговый учет (ст. 83 НК). Ведь таким моментом будет выполнение приказа, то есть фактическое создание рабочих мест.

«Тот факт, что внутренние документы могут быть дополнительным, а иногда и основным доказательством в споре с налоговиками, еще не повод сплошь дублировать оформление всех сделок сопроводительными записками, справками, докладными, приказами и т. п. Это стоит делать лишь в сложных и потенциально спорных ситуациях», – согласен Владимир Фокин.