НДС при уступке права аренды земли

Хозяйство взяло в аренду земельный участок. Но через некоторое время решило переуступить право аренды сторонней организации. Разобраться в нюансах налогообложения такой сделки нам поможет письмо ФНС России от 1 августа 2011 г. № ЕД-4-3/12444.

Практические аспекты сделки

На практике сделки по уступке права аренды земельного участка являются достаточно распространенными. Ведь максимальный срок аренды, если участок отнесен к землям сельскохозяйственного назначения, составляет 49 лет. Основание – пункт 3 статьи 9 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения».

А для других категорий земель срок аренды вообще не ограничен.

При длительной же аренде арендатор получает практически такие же права в отношении земельного участка, как и его собственник (за исключением только права распоряжения землей).

Кроме того, действующее законодательство не ограничивает количество сделок по уступке права аренды земли в отношении одного и того же участка. Иными словами, возможна последовательная замена не одного, а даже нескольких арендаторов.

Уведомление о сделке арендодателя земли

Хозяйство может владеть землей не только на праве собственности (ст. 15 Земельного кодекса РФ), но и на праве аренды (ст. 22 Земельного кодекса РФ). Нас интересует второй случай.

Пунктом 2 статьи 615 Гражданского кодекса РФ установлено, что арендатор вправе передавать свои права и обязанности по договору другому лицу (перенаем), только получив на это согласие арендодателя.

Данная норма является общей. А касаемо именно земли, ее уточняет пункт 5 статьи 22 Земельного кодекса РФ. Здесь указано, что арендатор земельного участка может передать свои права и обязанности по договору третьему лицу при условии уведомления арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды земли.

Иначе говоря, для переуступки права аренды земли получать согласие арендодателя не нужно, его достаточно лишь уведомить о сделке.

При этом в пункте 16 постановления Пленума ВАС РФ от 24 марта 2005 г. № 11 разъяснено, что такое уведомление должно быть направлено собственнику земли в разумный срок после совершения соответствующей сделки с третьим лицом. В противном случае арендодатель вправе предъявить хозяйству (первоначальному арендатору) требование о возмещении возникших в связи со сделкой убытков. Такое право ему дает статья 22 Земельного кодекса РФ.

Разумеется, передать свои права и обязанности арендатор может на срок, не превышающий срок действия основного договора аренды, права по которому он передает. Основание – пункт 5 статьи 22 Земельного кодекса РФ.

И последнее…

При передаче права пользования участком третьему лицу ответственным по договору аренды перед арендодателем становится новый арендатор. При этом заключать с собственником земли новый договор аренды ему не требуется (п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ).

Регистрация договора аренды

Земля является одним из видов недвижимого имущества, поэтому права на нее подлежат государственной регистрации, что следует из пункта 1 статьи 131 Гражданского кодекса РФ.

Регистрации подлежит и договор аренды земельного участка, если он заключен на срок не менее одного года (п. 2 ст. 609 Гражданского кодекса РФ, п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 389 Гражданского кодекса РФ уступка права требования по сделке, которая подпадает под государственную регистрацию, также должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки.

Таким образом, договор уступки права аренды земельного участка, если срок аренды превышает один год, должен быть зарегистрирован в порядке, определенном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».

НДС при передаче права аренды

Право аренды земли представляет собой имущественное право требовать у арендодателя предоставления арендатору земельного участка в пользование. Это следует из статьи 128 Гражданского кодекса РФ.

При этом гражданское законодательство называет имущественные права одним из видов имущества. А в целях налогообложения, согласно пункту 2 статьи 38 Налогового кодекса РФ, они представляют собой отдельный самостоятельный объект.

В общем случае передача имущественных прав облагается НДС. Основание – подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. И если реализация собственно земельных участков и долей в них не признается объектом налогообложения в силу подпункта 6 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ, то на операции по передаче права аренды земельного участка это положение не распространяется. Правда, есть исключение.

При аренде земли у государства или у муниципального образования, когда от имени арендодателя в пределах своих полномочий выступает орган государственной власти или местного самоуправления, арендная плата не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании подпункта 17 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ. На это указывает и Минфин России в письмах от 1 февраля 2011 г. № 03-07-11/21, от 2 апреля 2010 г. № 03-07-11/90.

Если же в качестве арендодателя выступает организация или физическое лицо, арендная плата за землю подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях (разумеется, если арендодатель является плательщиком налога на добавленную стоимость). Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 1 февраля 2011 г. № 03-07-11/21, от 15 января 2010 г. № 03-07-11/05, ФНС России от 1 августа 2011 г. № ЕД-4-3/12444.

В случае же передачи права аренды земли НДС исчисляется в общем порядке вне зависимости от того, кто передает такие права. Ведь на случаи взимания платы за право аренды земли органом государственной власти или местного самоуправления положения подпункта 17 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ не распространяются, так как такая плата является не платой за право пользования природным ресурсом, а лишь платой за получение возможности его использования.

Аналогичные разъяснения приведены, например, в письмах Минфина России от 1 февраля 2011 г. № 03-07-11/21, от 21 апреля 2009 г. № 03-07-11/111. При этом на организацию, которой предоставляются такие права, не распространяются положения пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ, то есть ей необходимо исчислять НДС, удерживая его из платы за предоставление права аренды, и перечислять налог в бюджет.

Порядок исчисления налога

Согласно пункту 5 статьи 155 Налогового кодекса РФ, налоговая база при передаче арендных прав определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 Налогового кодекса РФ. А пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ установлено, что налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ, без включения в них налога на добавленную стоимость.

Иными словами, налогом облагается вся стоимость права аренды (без учета НДС), определенная договором.

При этом моментом определения налоговой базы является день передачи права пользования земельным участком. Это следует из пункта 8 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Важно запомнить

Уступить право пользования земельным участком новому арендатору хозяйство может, уведомив о сделке арендодателя в разумный срок. При этом ему придется заплатить со стоимости сделки НДС. Начислить налог нужно на дату передачи имущественных прав сторонней организации.

Статья напечатана в журнале "Учет в сельском хозяйстве" №10, октябрь 2011 г.