Счет 97: яблоко раздора

Практически год бухгалтеры ждут от Минфина подробных разъяснений, как применять счет 97 «Расходы будущих периодов» в ситуации, когда упоминание о подобных расходах исключено из «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности». Однако никаких официальных разъяснений от ведомства не поступает. Близится окончание года и подготовка годовой бухгалтерской отчетности, поэтому самое время делиться выводами и наработками с коллегами.

Консультанты онлайн бухгалтерии «Моё дело» обобщили и проанализировали вопросы, возникающие у бухгалтеров по теме, связанной с учетом расходов будущих периодов.

Вопрос: С чем связаны изменения в учете расходов будущих периодов?

Ответ: Связаны со следующими изменениями:

• новой редакцией п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (в редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г.), из которого исключено понятие «расходы будущих периодов»;
•  исключением из новой формы бухгалтерского баланса (утв. Приказом Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.) прямого упоминания строки «Расходы будущих периодов».

Вывод: Изменения в порядке применения счета 97 связаны с внесением изменений в ряд нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Вопрос: По какой причине внесены изменения в учет расходов будущих периодов и их отражение в бухгалтерской отчетности?

Ответ: Внесены с целью упорядочения бухучета, систематизации отражаемых данных и сближения с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Сальдо по счету 97 «Расходы будущих периодов» отражается в активе баланса (п. 20 ПБУ 4/99). Однако до 2011 года далеко не все суммы, учитывавшиеся на этом счете, соответствовали условиям признания активов. В ряде случаев, организации держали на этом счете расходы, никак не связанные с получением доходов в течение нескольких отчетных периодов или имевшие настолько косвенную связь с ними, что нарушался принцип бухучета об осмотрительности, то есть готовности к признанию расходов.

Столь вольно использовать активный счет позволяли положения ранее действовавшей редакции п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», которая теперь претерпела изменения: «65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей, как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».

Такой порядок приводил к тому, что на счете 97 суммы аккумулировались бессистемно, сгруппировать, классифицировать их было достаточно сложно даже самим бухгалтерам. Это вызывало, например, такие негативные последствия для пользователей отчетности и самой организации, как:

• искусственное завышение суммы актива баланса, а также чистых активов (разницы между стоимостью активов и суммой обязательств) организации;
• возможность сокрытия фактических убытков или завышение прибыли организации путем отнесения текущих расходов к расходам будущих периодов (несвоевременность признания расходов);
• нарушение принципа рациональности ведения бухучета, когда, формально следуя ранее действовавшим нормам, организация относила на счет 97 и распределяла в течение нескольких отчетных периодов суммы, не оказывавшие существенное влияние на результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Как следствие всего этого следовало искажение сведений о фактическом состоянии дел. Это является грубым нарушением одной из основных задач бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности — формирования полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении организации (ст. 1 Федерального закона № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г.).

Кроме того, не нужно забывать о планируемом переходе на стандарты МСФО. Наличие счета 97 затрудняло этот переход, поскольку международные стандарты не содержат такого понятия как расходы будущих периодов. Поскольку каждая сумма со счета 97 в целях МСФО требовала идентификации и переквалификации, процесс перехода становился трудоемким.

Вывод: Изменения российского законодательства в учете расходов будущих периодов направлены на устранение возможных искажений бухгалтерской отчетности и усовершенствование бухгалтерского учета.

Вопрос: Вправе организация продолжать применять счет 97 «Расходы будущих периодов» после изменений, внесенных в п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности»?

Ответ: Вправе применять. Использование счета 97 законодательно не запрещено и не отменено.

Буквальное толкование п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» в новой редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г. позволяет сделать вывод о том, что использование данного счета в бухучете не приостанавливается. Данная норма устанавливает общее «отсылочное» правило учета расходов, относящихся к следующим отчетным периодам — учитывать такие расходы нужно в соответствии с документами, регулирующими условия признания, учет и списание тех или иных активов организации.

«65. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».

Формирование расходов будущих периодов в настоящее время до сих пор предусматривают, в частности, следующие бухгалтерские нормативно-правовые акты:

• План счетов бухучета и Инструкция по его применению (утв. Приказом Минфина России № 94н от 31 октября 2000 г.);
• ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности);
• ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда);
• ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (при формировании бухгалтерского баланса);
• Методические указания (утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г. (при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам)).

Минфин России в сложившейся ситуации не отрицает, что, например, разовые фиксированные платежи по лицензионным договорам являются расходами будущих периодов (письмо № 07-02-06/64 от 26 апреля 2011 г.).

Кроме того, продолжает действовать п. 19 ПБУ 10/99, который также посредством отсылочной нормы, позволяет бухгалтерам обоснованно распределять расходы между несколькими отчетными периодами.

«19. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:...путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем; ...».

Вывод: Использовать счет 97 «Расходы будущих периодов» целесообразно, если для этого есть основания.

Вопрос: Какие условия должны выполняться для признания затрат расходами будущих периодов?

Расходами будущих периодов признаются затраты организации, которые:

• относятся к нескольким отчетным периодам;
• отвечают условиям признания какого-либо вида активов.

Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

Одно из главных условий признания любого рода актива в бухучете — способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому расходами будущих периодов следует признавать только затраты, обуславливающие получение дохода в течение нескольких отчетных периодов (п. 7.2 «Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России 29.12.1997), п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Например, при получении прав на использование компьютерной программы по письменному лицензионному договору, которые отражаются в составе расходов будущих периодов согласно п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», возникает нематериальный актив, полученный в пользование на срок определенный договором, или гражданским законодательством.

Спорный момент: перечень расходов будущих периодов является закрытым или открытым (см. ниже вопрос «Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?»).

Вопрос: Как учитывать расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, но не соответствующие условиям признания их расходами будущих периодов?

Ответ:Учитывать нужно в составе:

• текущих расходов организации (например, расходы на выплату отпускных по предстоящим и переходящим отпускам) - если все условия для признания их таковыми выполнены;
• дебиторской задолженности (например, разовые платежи по договорам страхования) - в случае перечисления авансов;
• активов организации (например, расходы на приобретение основных средств) - в случае возникновения расходов, которые формируют стоимость имущества организации.

Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

Вопрос: Вправе организация по своему усмотрению признавать затраты расходами будущих периодов?

Ответ: Единая точка зрения по этому вопросу не выработана.

Мнение первое: начиная с 2011 года, перечень расходов будущих периодов является закрытым. На счет 97 затраты можно относить только в случаях, прямо поименованных в бухгалтерских нормативных документах:

• при отражении лицензионных платежей за право пользования объектами интеллектуальной собственности (п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
• при отражении предстоящих расходов по договору строительного подряда (п. 16 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда»);
• при отражении расходов в виде стоимости материалов, относящихся к подготовительным работам (п. 94 Методические указания, утв. Приказом Минфина России № 119н от 28 декабря 2001 г.).

Мнение второе: перечень расходов будущих периодов является открытым. Однако для признания затрат таковыми необходимо, чтобы были выполнены все необходимые условия для этого (принадлежность к нескольким отчетным периодам, соответствие условиям признания какого-либо вида активов).

Например, расходы, связанные с обслуживанием основных средств можно признать расходами будущих периодов, если:

• их суммы превышают лимит стоимости основных средств, установленный организацией для целей бухучета;
• периодичность проведения обслуживания составляет более года, то есть его результаты используются более 12 месяцев).

При данной ситуации выполняются все условия признания подобных расходов основным средством (п. 4 ПБУ 6/01). Однако признать их таковыми нельзя, поскольку они  не имеют физической формы, то есть не является инвентарным объектом (п. 6 ПБУ 6/01). При этом все критерии для их включения в состав расходов будущих периодов соблюдены. Аналогичный подход возможно применять для затрат по модернизации нематериальных активов. Такое мнение высказывают в том числе сотрудники Минфина России в неофициальных комментариях.

Оптимальный вариант: принцип осмотрительности учетной политики предполагает, что организация должна быть в большей степени готова признать в учете расходы (п. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Между тем, не нужно забывать, что условие о соответствии длящихся расходов и доходов - как экономическая суть любой хозяйственной операции, содержится и в налоговом учете (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Поэтому до внесения соответствующих изменений, например, в ПБУ 10/99 и ПБУ 18/02 организации вправе продолжать использовать счет 97 для отражения активов, обоснованно подпадающих под условия признания их расходами будущих периодов. В противном случае (при полном отказе от распределения соответствующих расходов между нескольким отчетными периодами) это может привести к возникновению огромного количества разниц по ПБУ 18/02, трудозатраты на их отражение в бухучете точно нарушат принцип рациональности его ведения.

Вопрос: По какой строке бухгалтерского баланса отражать расходы будущих периодов?

Ответ: Отражать можно:

• в составе строки 1170 «Прочие внеоборотные активы», если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе Iбухгалтерского баланса (например, так нужно отражать суммы фиксированных разовых платежей по письменным лицензионным договорам, если срок использования данных прав превышает 12 месяцев);
• в составе строки 1210 «Запасы» или строки 1260 «Прочие оборотные активы» - если формирование расходов будущих периодов связано с активами, отражающимися в разделе IIбухгалтерского баланса (например, расходы на приобретение материалов, используемых для подготовительных работ в сезонных производствах).

Подтверждение: п. 19, 20 ПБУ 4/99.

При этом организация вправе вводить в бухгалтерский баланс дополнительные строки, иным образом детализировать отражение данной информации в отчетности (п. 6, 11 ПБУ 4/99, п. 3 Приказа Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.).

Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97) единовременный платеж, по договорам страхования, заключенным на срок более одного отчетного периода?

Ответ: Признавать и учитывать на счете 97не нужно.

Страхование различных рисков является для организации-страхователя приобретением услуги, заключающейся в готовности страховщика возместить потери в связи с наступлением страхового случая (гл. 48 Гражданского кодекса РФ).

Такая готовность носит длящийся характер и ограничена страховым периодом. В случае досрочного расторжения договора (при определенных условиях), страховая компания должна вернуть часть страховых платежей пропорциональную оставшемуся сроку действия договора (п. 1 ст. 958 Гражданского кодекса РФ). Поэтому, оплачивая весь страховой период заранее, организация осуществляет предоплату (выдает страховщику аванс).

Предварительная оплата (аванс) расходом организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99). Следовательно, в учете необходимо отразить дебиторскую задолженность. Расходы появляются постепенно по мере истечения договора страхования.

В международной практике бухучета, в том числе при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, оплата страхования также отражается как предоплата.

Аналогичную точку зрения высказывают многие специалисты бухучета, в том числе такой союз профессиональных бухгалтеров как Комитет по толкованиям.

Вывод: Суммы, уплаченные организацией по договору страхования, не являются расходами будущих периодов организации.

Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97)выплату отпускных по отпуску, начинающемуся в одном и заканчивающемся в другом месяце (отчетном периоде)?

Ответ: Признавать и учитывать на счете 97 не нужно.

С 2011 года все организации (за исключением малых предприятий, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) обязаны создавать резерв на предстоящую оплату отпусков в обязательном порядке, поскольку такие обязательства организации являются оценочными (п. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Отчисления в резерв производятся равномерно и признаются текущими расходами организации (п. 8 ПБУ 8/2010).

Суммы отпускных выплачиваются за счет созданного резерва. Следовательно, необходимость в повторном равномерном распределении выплачиваемых отпускных (в том числе путем отнесения на счет 97 «Расходы будущих периодов») у организации отсутствует.

Кроме того расходы на выплату отпускных не соответствуют условиям признания никакого вида активов организации.

Поэтому даже малые, в том числе микропредприятия, не создающие резерв на предстоящую оплату отпусков, затраты на оплату отпускных должны относить сразу на текущие расходы организации (п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Вывод: Суммы отпускных не являются расходами будущих периодов организации.

Вопрос: Признавать расходами будущих периодов (учитывать на счете 97)такие виды затрат как проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (по облигации организацией-эмитентом), дополнительные расходы по займам (например, расходы на информационные консультационные услуги, расходы на экспертизу договоров)? Учетной политикой организации предусмотрено их равномерное списание на расходы в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных взаймы денежных средств. Полученные заемные средства не связаны с приобретением (созданием) инвестиционного актива

Ответ: Признавать расходами будущих периодов и учитывать на счете 97 не нужно.

Расходами будущих периодов признаются затраты организации, которые:

·         относятся к нескольким отчетным периодам;

·         отвечают условиям признания какого-либо вида активов (например, основных средств, нематериальных активов).

Подтверждение: п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности».

По выбору организации-векселедателя (эмитента облигаций, заемщика) проценты (дисконт), начисленные по выданному ею векселю (выпущенной облигации), или дополнительные расходы по займу отражаются в учете:

• в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
• равномерно в течение предусмотренного векселем (облигацией, договором займа) срока выплаты полученных денежных средств.

Подтверждение: абз. 2 п. 8, абз. 2 п. 15, абз. 2 п. 16 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».

Таким образом, при выборе второго способа учета данные расходы соответствуют первому условию признания затрат расходами будущих периодов – они относятся к нескольким отчетным периодам.

Однако они являются кредиторской задолженностью организации. Никаким видам активов они не соответствуют, так как не содержат признаков и не отвечают условиям их признания. Они в противоположность активам являются обязательствами организации.

Подтверждение: абз. 1 п. 15, абз. 1 п. 16 ПБУ 15/2008.

Вывод: Поскольку второе условия признания затрат расходами будущих периодов не выполняется, проценты (дисконт), начисленные по векселю организацией-векселедателем (облигации организацией эмитентом), учитывать на счете 97 не нужно.