О внесении изменений в нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренные постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 г. № 93
Постановление Правительства РФ от 13.05.05 № 299
С 1 января 2006 года изменятся нормы суточных для налога на прибыль. Их размеры станут такими же, как нормы для ЕСН и НДФЛ. Для многих стран нормы повысятся. Например, при командировках в Белоруссию в расходах можно будет учесть суточные в размере 57, а не 48 долл. США, как в текущем году.
Текст документа (в zip-архиве).
КАК ИЗМЕНИЛИСЬ НОРМЫ
По большинству стран нормы суточных увеличились.
Например, для командировок в Белоруссию на срок до 60 дней нормы суточных повышены с 48 до 57 долл. США. А для командировок в эту же страну, но на срок свыше 60 дней – с 34 до 40 долл. США. Также возросли нормы суточных по командировкам в Австрию, Бельгию, Великобританию, Грецию, Грузию, Казахстан, Нидерланды, Сирию, Украину, Турцию, Швейцарию и др.
Вместе с тем некоторые нормы понижены.
Так, по командировкам в Болгарию с 1 января 2006 года в целях налога на прибыль можно будет учитывать не 57 долл. США в сутки, а всего лишь 55 долл. США. Если командировка в это государство составит более 60 дней, то нужно будет исходить из 39 долл. США, а не из 40 долл. США. Также уменьшены нормы суточных по командировкам в Египет, Китай, Ливан, Литву, ОАЭ, Японию и др. Есть и такие страны, по которым произошли комбинированные изменения. Например, если вы в следующем году направите работника в командировку на срок до 60 дней на Мальдивы, то суточные выплатите меньше, чем в этом году, - из расчета 67 долл. США, а не 68 долл. США. А вот если командировка продлится более 60 дней, то, наоборот, суточные будут больше: не 45 долл. США, а 47 долл. США.
Размеры суточных остались прежними по командировкам в такие страны, как Венесуэла, Ирландия, Латвия, Монголия, Норвегия, Польша, Румыния. По командировкам в эти земли размеры суточных остались прежние.
НОВЫЕ НОРМЫ
С 1 января 2006 года появятся нормы суточных для территорий, которые раньше в постановлении № 93 не упоминались. В частности, это Новая Каледония и Территория под управлением Палестинской национальной администрации. Однако и в настоящее время суточные по таким загранкомандировкам нормируются. Дело в том, что формально эти земли входят в состав других государств. Поэтому вплоть до 1 января 2006 года по Новой Каледонии надо применять нормы, установленные для Заморских территорий Франции. А по Территории под управлением Палестинской национальной администрации – для государства Израиль. Отметим, что в последнем случае нормы суточных для командировок в Израиль и палестинские территории даже не будут различаться: 70 долл. США для командировок до 60 дней и 49 долл. США для более длительных командировок.
Кроме того, с 1 января 2006 года в таблице с нормами суточных появятся государства Сербия и Черногория, а также Республика Кирибати. Минфин России просто привел названия этих государств в соответствие с действительностью. Вместо Кирибати – Республика Кирибати, вместо Югославии – Сербия и Черногория. Кстати, нормы по командировкам в эти страны не изменились.
КАК ПРИМЕНИТЬ НА ПРАКТИКЕ
Подчеркнем, что постановление № 93 применяется исключительно в целях налогообложения прибыли. Организация вправе в коллективном договоре или локальном акте установить повышенные нормы суточных. Однако сумму превышения плательщик сможет учесть только при формировании прибыли в бухгалтерском учете. А вот уменьшить налогооблагаемую прибыль на разницу между правительственными и локальными нормами нельзя. Следовательно, в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница, которая приведет к постоянному налоговому обязательству (п. 4, 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»*).
А как быть с другими налогами? Нормируются ли размеры суточных для них?
Единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц не облагаются суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством РФ (п. 3 ст. 217, подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Вот как разъяснил это правило Минфин России в письме от 25 октября 2004 г. № 03-05-01-04/54 (опубликовано в «ДК» № 23, 2004). С 1 января 2005 года плательщики в целях ЕСН и НДФЛ должны учитывать нормы из приказа Минфина России от 2 августа 2004 г. № 64н (опубликовано в «ДК» № 17, 2004; далее – приказ № 64н). А с суммы превышения платить ЕСН и НДФЛ.
Иными словами, плательщики должны руководствоваться и постановлением № 93, и приказом № 64н. Но такое разъяснение финансового министерства совсем не в пользу плательщиков.
Дело в том, что с 1 января 2005 года нормы для прибыли в постановлении № 93 существенно отличаются от норм, которые (по мнению Минфина России) установлены для ЕСН и НДФЛ в приказе № 64н. И только с 1 января 2006 года они будут точь-в-точь повторять друг друга.
Какие же последствия влечет такая разница в нормах для плательщиков, которые будут следовать официальной позиции Минфина России? Рассмотрим на примерах.
Допустим, организация возмещает работникам суточные в точном соответствии с постановлением № 93.
ПРИМЕР 1
Работник ООО «Практик» поедет в командировку в Болгарию с 20 декабря 2005 года по 10 января 2006 года. Ему выплатили суточные из расчета 57 долл. США в сутки до 31 декабря 2005 года и 55 долл. США в сутки – с 1 января 2006 года. Плюс суточные по России за день отъезда – 100 руб. в сутки.
Предположим, что на дату утверждения авансового отчета курс доллара США по курсу Центробанка РФ составит 30 руб.
Сначала рассчитаем сумму суточных за период с 20 по 31 декабря 2005 года:
(100 руб. х 1 дн.) + (57 USD х 30 руб. х 11 дн.) = 18 910 руб.
Согласно постановлению № 93 в 2005 году норма для командировок в Болгарию – 57 долл. США. Значит, суточные за 2005 год ООО «Практик» учтет в расходах 2005 года в полном объеме.
Согласно приказу № 64н норма для командировок в Болгарию – 55 долл. США. Рассчитаем сумму суточных, которая не будет облагаться ЕСН и НДФЛ:
((100 руб. х 1 дн.) + (55 USD х 30 руб. х 11 дн.) = 18 250 руб.
Сумма выплаченных работнику в 2005 году сверхнормативных суточных (в целях ЕСН и НДФЛ) составит 660 руб. (18 910 руб. – 18 250 руб.).
Следовательно, с 660 руб. ООО «Практик» удержит НДФЛ и заплатит ЕСН.
Теперь рассчитаем сумму суточных за период с 1 по 10 января 2006 года:
55 USD х 30 руб. х 10 дн. = 16 500 руб.
Согласно постановлению № 93 с 1 января 2006 года норма для командировок в Болгарию – 55 долл. США. Значит, налогооблагаемую прибыль за I квартал 2006 года ООО «Практик» уменьшит на сумму суточных в полном объеме. Платить ЕСН и удерживать НДФЛ с выплаченных за 2006 год суточных не нужно, так как они не превышают норму, установленную приказом № 64н (55 долл. США).
Теперь рассмотрим ситуацию, когда работодатель выплачивает суточные в размерах, которые установлены в приказе № 64н.
ПРИМЕР 2
Работник ООО «Теоретик» едет в командировку в Белоруссию с 20 декабря 2005 по 10 января 2006 года. Ему выплатили суточные из расчета 57 долл. США в сутки. Суточные по России за день отъезда - 100 руб. в сутки.
На дату утверждения авансового отчета курс доллара США по курсу Центробанка РФ составит 30 руб.
Сумма суточных за период с 20 по 31 декабря 2005 года составит 18 910 руб. ((100 руб. х 1 дн.) + (57 USD х 30 руб. х 11 дн.)).
Согласно приказу № 64н норма для командировок в Белоруссию – 57 долл. США. Значит, платить ЕСН и удерживать НДФЛ не надо.
Согласно постановлению № 93 в 2005 году норма для командировок в Белоруссию – 48 долл. США. Значит, налогооблагаемую прибыль за 2005 год ООО «Теоретик» вправе уменьшить на 15 940 руб. ((100 руб. х 1 дн.) + (48 USD х 30 руб. х 11 дн.)).
Сумма сверхнормативных суточных (в целях налога на прибыль) составит 2970 руб. (18910 руб. – 15 940 руб.).
Следовательно, ООО «Теоретик» не сможет учесть в расходах 2970 руб. и выплатит их работнику за счет собственных средств.
Теперь рассчитаем сумму суточных за период с 1 по 10 января 2006 года:
57 USD х 30 руб. х 10 дн. = 17 100 руб.
Согласно постановлению № 93 с 1 января 2006 года норма для командировок в Белоруссию – 57 долл. США. Значит, в расходах за I квартал 2006 года ООО «Теоретик» учтет сумму суточных в полном объеме. Платить ЕСН и удерживать НДФЛ не нужно, так как норма суточных по приказу № 64н осталась прежней – 57 долл. США.
Из этих примеров видно, что из-за разницы в нормах организация-работодатель либо не сможет учесть часть суточных в расходах по налогу на прибыль, либо должна будет заплатить с части суточных НДФЛ и ЕСН.
ЕСН И НДФЛ МОЖНО НЕ ПЛАТИТЬ
На самом деле в целях ЕСН и НДФЛ плательщики могут не брать в расчет приказ № 64н, а самостоятельно установить нормы суточных. Например, в коллективном договоре, в приказе или ином локальном акте. Докажем это.
Не облагаются ЕСН и НДФЛ суточные «в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством». Это значит, что нормы должны быть приняты в том порядке, который следует из Налогового кодекса РФ. Но в НК РФ нет ни норм, ни порядка их установления. Он есть только в Трудовом кодексе РФ. Поэтому на основании статьи 11 НК РФ следует обратиться к статье 168 ТК РФ. Согласно ей работодатель обязан возместить работнику суточные в размерах, закрепленных в коллективном договоре или ином локальном акте организации. Значит, в целях НДФЛ и ЕСН можно применять только те нормы, которые установил сам работодатель. Только такие нормы будут «установленными в соответствии с действующим законодательством».
Такую позицию высказали Высший арбитражный суд РФ в решении от 26 января 2005 г. № 16141/04 (опубликовано в «ДК» № 4, 2005) и Президиум ВАС РФ в постановлении от 26 апреля 2005 г. № 14324/04.
Кроме того, суды сделали еще два вывода.
Первый вывод: суточные – это не доход работника, и никакой экономической выгоды у него нет. Ведь работодатель возмещает расходы, связанные с выполнением трудовых обязанностей. В связи с этим неправомерно взимать НДФЛ с тех сумм, которые работник получает для выполнения служебного поручения. Удерживать НДФЛ надо с тех суточных, которые работник получил сверх норм, установленных локальным актом организации.
Второй вывод касается только бюджетных учреждений. Они вправе сами устанавливать нормы суточных для своих сотрудников. Норма 100 руб., которая предусмотрена в постановлении Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729*, важна для финансирования командировочных расходов за счет федерального бюджета. В целях НДФЛ ее применять нельзя. Если у бюджетного учреждения есть экономия бюджетных средств или доходы от какой-либо деятельности, то и бюджетникам можно выплачивать суточные выше 100 руб. При этом не надо удерживать НДФЛ, если более высокий размер суточных закрепить в локально акте.
Подведем итог. Нормы для ЕСН и НДФЛ вы можете установить сами. Налоговики, скорее всего, с этим не согласятся и потребуют заплатить эти налоги с суточных, превышающих нормы по приказу № 64н. Но такие претензии будет легко оспорить. Надо лишь сослаться на приведенные выше решения ВАС РФ и Президиума ВАС РФ. Арбитражные суды должны учесть практику и вынести решения в пользу налогоплательщика.
Директор департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-Аудит»
А.А. Матиташвили
Начать дискуссию