Принят Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», обязательный для всех организаций. Он вступит в силу с 1 января 2013 года. В наступившем 2012 году компании руководствуются прежним законом. Но к грядущим изменениям нужно подготовиться заблаговременно.
Регулирование и нормативная база изменятся
Закон № 402-ФЗ официально ввел термин – стандарт бухгалтерского учета. Это документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения.
Определено, что органами государственного регулирования бухгалтерского учета в России являются уполномоченный федеральный орган и Банк России. Регулирование бухгалтерского учета, согласно статье 22 закона № 402-ФЗ, смогут осуществлять также саморегулируемые организации.
В пункте 1 статьи 21 закона № 402-ФЗ предусмотрены стандарты четырех уровней:
1) федеральные стандарты бухгалтерского учета;
2) отраслевые стандарты, устанавливающие особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности;
3) рекомендации в области бухгалтерского учета;
4) стандарты экономического субъекта, то есть конкретной компании.
Роль федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ) вначале будут исполнять действующие ПБУ. Постепенно они будут пересматриваться в направлении сближения с Международными стандартами финансовой отчетности – МСФО (п. 4 ст. 20 закона № 402-ФЗ).
Позиция Минфина России такова, чтобы включать в ПБУ (а в дальнейшем – в ФСБУ) прямые ссылки на правила МСФО. Например:
– «Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности» (п. 22 ПБУ 14/2007);
– «При наличии признаков обесценения организация должна проводить проверку поисковых активов на обесценение и учитывать изменение стоимости поисковых активов вследствие обесценения в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности» (п. 20 ПБУ 24/2011).
Но если в первой ссылке применение МСФО – право, то во второй – уже обязанность. >|ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» и ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» утверждены приказами Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н и от 6 октября 2011 г. № 125н соответственно.|<
В пункте 4 статьи 20 закона № 402-ФЗ предусмотрено применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов. Однако какие именно МСФО будут использоваться для регламентации бухгалтерского учета, понять проблематично. Дело в том, что закон № 402-ФЗ (п. 4 ст. 3) не предписывает руководствоваться какими-либо конкретными международными стандартами.
В то же время в России в целях составления консолидированной финансовой отчетности МСФО, переведенные на русский язык, получат статус нормативных документов.
При этом их текст может отличаться от первоисточников, официально представленных Фондом МСФО, ввиду некоторых изъятий (п. 6 Положения о признании Международных стандартов … утвержденного постановлением Правительства РФ от 25 февраля 2011 г. № 107).
Минфин России в письме от 12 декабря 2011 г. № 07-02-06/240 рекомендует использовать «российский» вариант МСФО не только для составления консолидированной отчетности, но также и для иных целей. Тем более что законодательство РФ о бухгалтерском учете включает все действующие федеральные законы и принятые в соответствии с ними нормативные правовые акты.
Но коллизия заключается в том, что в целях бухгалтерского учета юридический приоритет имеет неопределенная характеристика МСФО, приведенная в законе № 402-ФЗ, поскольку он специально предназначен для регулирования соответствующих отношений.
Обратите внимание: независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений (п. 2.2 постановления Конституционного суда РФ от 29 июня 2004 г. № 13-П).
В итоге инструментарий МСФО, по мнению автора, не будет иметь нормативного определения. Правда, неопределенность может быть устранена федеральными стандартами. Но в любом случае знание международных стандартов для главного бухгалтера становится насущной необходимостью.
Аналоги отраслевых стандартов существуют и сейчас. К ним относится, в частности, Инструкция по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте, утвержденная приказом Минтранса России от 24 июня 2003 г. № 153. Она обязательна к применению, поскольку зарегистрирована в Минюсте России.
Принципиально новой является обязанность компаний осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни, а также ведения учета и составления отчетности, установленная в пункте 1 статьи 19 закона № 402-ФЗ.
По-видимому, порядок такого контроля уместно закрепить в стандарте экономического субъекта. Правда, законодатель видит его предназначение в упорядочении организации и ведения бухгалтерского учета (п. 11 ст. 21 закона № 402-ФЗ).
Однако при таком подходе не ясно, для чего потребовалось обособлять этот документ от учетной политики (п. 1 ст. 8 закона № 402-ФЗ).
С 2013 года компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, утрачивают освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме. В законе № 402-ФЗ для них льготы нет. Правда, суды и сейчас считают, что освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учета, предусмотренное действующим Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», не исключает необходимости составления бухгалтерской отчетности – по данным об имущественном и финансовом положении и результатам хозяйственной деятельности.>|Данная позиция, изложенная в определении ВАС РФ от 15 февраля 2010 г. № ВАС-15377/09, основана на определении Конституционного суда РФ от 13 июня 2006 г. № 319-О.|<
Между тем компании, не ведущие бухучет в полном объеме, столкнутся с необходимостью отражения в отчетности (бухгалтерском балансе) остатков по счетам бухгалтерского учета на отчетные даты 2013 года, а также сравнительных данных на 31 декабря 2012 года. Эти суммы возникают в результате фиксирования фактов хозяйственной деятельности путем двойной записи.
Отсюда вывод: закон № 402-ФЗ устанавливает для фирм на «упрощенке» обязанность ведения бухгалтерского учета задним числом. Чем нарушает общий принцип о том, что закон обратной силы не имеет. То есть новый закон не распространяется на действия в прошлом, если в нем это не оговорено.
По мнению автора, выйти из данного положения позволит пункт 4 статьи 13 закона № 129-ФЗ. Остатки по счетам компания может сформировать путем инвентаризации активов и обязательств и раскрыть эту информацию в пояснительной записке, которую нужно будет приложить к бухгалтерской отчетности 2013 года. Основанием неприменения правил бухгалтерского учета при упрощенной системе налогообложения в прошлые годы будет служить прямая льгота закона № 129-ФЗ (п. 3 ст. 4). В результате нарушения законодательства о бухгалтерском учете строительная организация не допустит.
Отметим: инвентаризацию можно провести на любую дату 2012 года и от нее начать ведение учета в полном объеме.
Руководитель сможет самостоятельно вести бухгалтерский учет лишь в компании, являющейся субъектом малого и среднего предпринимательства (п. 3 ст. 7 закона № 402-ФЗ).
Во всех других организациях (за исключением кредитных) руководитель обязан возложить ведение бухучета на главного бухгалтера или иное должностное лицо либо заключить договор с внешним исполнителем об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.
В открытых акционерных обществах главный бухгалтер (или иное должностное лицо, которому поручается ведение бухгалтерского учета) должен отвечать обязательным требованиям, закрепленным в пункте 4 статьи 7 закона № 402-ФЗ, а именно:
– иметь высшее профессиональное образование;
– иметь подтвержденный стаж работы, связанной с ведением бухгалтерского учета, составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности либо с аудиторской деятельностью, не менее трех лет из последних пяти календарных лет, а при отсутствии высшего профессионального образования по специальностям бухгалтерского учета и аудита – не менее пяти лет из последних семи календарных лет;
– не иметь неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики.
Эти требования, согласно пункту 6 статьи 7 закона № 402-ФЗ, распространяются и на внешних исполнителей, ведущих учет по договору об оказании услуг.
Ввиду установленных ограничений возникают следующие опасения: если названные условия не соблюдены, то расходы компании, являющейся открытым акционерным обществом, на ведение бухучета могут быть не приняты по причине их необоснованности.
Правда, законодатель предусмотрел в пункте 2 статьи 30 закона № 402-ФЗ важное исключение: перечисленные требования не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на 1 января 2013 года возложена обязанность по ведению бухгалтерского учета.
Как быть при возникновении разногласий между главбухом и директором? Беспокойство бухгалтеров понятно (см. п. 7 постановления Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»).
Ведь в большинстве случаев налоговый и бухгалтерский учет ведется на основании одних и тех же первичных документов, а также данных регистров бухгалтерского учета.
Представляется, что закон № 402 облегчит бремя ответственности бухгалтера. В настоящее время главбух обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству РФ и разногласия могут возникать в связи с действиями либо бездействием.
Соответственно главный бухгалтер оказывается причастным к последствиям незаконных операций (п. 3, 4 ст. 7 закона № 129-ФЗ).
А в новом законе речь идет об ответственности за информацию в регистрах бухгалтерского учета и за достоверность бухгалтерской отчетности (п. 8 ст. 7 закона № 402-ФЗ).
Уточним: разногласия с директором будут ограничены сферой формирования документации. Хотя реальную разницу между старой и новой формулировками выявит только правоприменительная практика.
Начнем с «первички». В законе № 402-ФЗ унифицированные формы больше не упоминаются. Формы первичных учетных документов утверждает руководитель компании – по представлению главного бухгалтера (п. 4 ст. 9). Их разработку можно начать уже сейчас. А если строительная компания использует какие-либо унифицированные формы, то это решение следует отразить в учетной политике. Обязать их применять вашего контрагента (например, субподрядчика строительства) можно только договором гражданско-правового характера, предусмотрев в нем такое условие.
Обратите внимание на еще одно нововведение. В настоящее время в первичном документе обязательно должен присутствовать денежный измеритель хозяйственной операции. А в следующем году можно будет ограничиться натуральным измерителем (подп. «д» п. 2 ст. 9 закона № 129-ФЗ, подп. 5 п. 2 ст. 9 закона № 402-ФЗ). Однако в пункте 1 статьи 12 закона № 402ФЗ установлено, что объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению, а все факты хозяйственной жизни, согласно пункту 1 статьи 5 закона № 402-ФЗ, являются объектами бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет по-прежнему ведется посредством двойной записи на счетах бухгалтерского учета. Но исключения из общего правила могут быть установлены федеральным стандартом (п. 3 ст. 10 закона № 402-ФЗ).
Из состава бухгалтерской отчетности будет исключено аудиторское заключение – в статье 14 закона № 402-ФЗ оно не упоминается. И это методически правильно, поскольку отчитывающаяся компания данный документ не составляет.
Законодатель пересмотрел и адреса представления бухгалтерской отчетности (ст. 18 закона № 402-ФЗ). Указано лишь, что один обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности нужно будет представлять в орган государственной статистики по месту государственной регистрации компании. Срок – три месяца после окончания календарного года. Эти сведения составят государственный информационный ресурс.
Важно запомнить
Статья напечатана в журнале "Учет в строительстве" №2, февраль 2012 г.
Начать дискуссию