Складское хранение: учет и налогообложение

А. Вагапова, аудитор

Практически любая организация сталкивается с проблемой хранения товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ). Существуют различные виды хранения: в ломбарде, в банке, в гостинице и др. Самым распространенным из них является хранение на товарном складе.

Согласно ст. 907 ГК РФ по договору складского хранения товарный склад (хранитель) обязуется за вознаграждение хранить товары, переданные ему товаровладельцем (поклажедателем), и возвратить эти товары в сохранности. Хранение товара - услуга по поддержанию в сохранности имущества, переданного на определенный срок или до востребования. Правовое регулирование договора хранения определено главой 47 ГК РФ.

Товарным складом признается организация, осуществляющая в качестве предпринимательской деятельности хранение товаров и оказывающая связанные с хранением услуги. Обязанностями товарного склада согласно ст. 909 ГК РФ являются осмотр товаров при приеме на хранение, определение их количества и внешнего состояния. Договор хранения должен быть заключен в письменной форме. Письменная форма считается соблюденной, если заключение договора и принятие товара на хранение удостоверены:

сохранной распиской, квитанцией, свидетельством или иным документом, подписанным хранителем;

номерным жетоном (номером), иным знаком, удостоверяющим прием вещей на хранение, если такая форма подтверждения приема вещей на хранение предусмотрена законом или иным правовым актом либо обычна для данного вида хранения складским документом.

Важной особенностью хранения на товарном складе является то, что на основании ст. 909, 911 ГК РФ товар при сдаче на хранение и при возврате обязательно проверяется по количеству и качеству.

Переданные на хранение ценности остаются собственностью поклажедателя и отражаются у него на балансе. Хранитель, принимая вещи на хранение, учитывает их по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Общие нормы ГК РФ относительно договора хранения содержат также строгие правила о возможности передачи вещи на хранение третьему лицу. Согласно ст. 895 ГК РФ, если договором хранения не предусмотрено иное, хранитель не вправе без согласия поклажедателя (собственника вещи) передавать вещь на хранение третьему лицу, за исключением случаев, когда он вынужден к этому силою обстоятельств в интересах поклажедателя и лишен возможности получить его согласие. О передаче вещи на хранение третьему лицу хранитель обязан незамедлительно уведомить поклажедателя.

Соответственно в случае передачи имущества, полученного хранителем, третьему лицу стоимость имущества списывается со счета 002. При этом факт наличия ответственности за сохранность этого имущества должен найти отражение на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Передача имущества хранителю оформляется актом о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение (ф. № МХ-1), а при их возврате поклажедателю - актом о возврате товарно-материальных ценностей, сданных на хранение (ф. № МХ-3), унифицированные формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 9.08.99 г. № 66.

Для хранения на товарном складе предусмотрены специальные формы складских документов, которые товарный склад должен выдавать (ст. 12 ГК РФ):

• двойное складское свидетельство;
• простое складское свидетельство;
• складскую квитанцию.

Обязательные реквизиты простого и двойного складского свидетельства указаны в ст. 913 и 917 ГК РФ. Оба эти документа являются ценными бумагами. При передаче этих документов необходимо составлять акты приема-передачи.

Рассмотрим на примерах варианты учета при использовании простого и двойного складского свидетельства.

Если товарный склад, принимая товар на хранение, выдает собственнику товара простое складское свидетельство, то заключение отдельного договора о хранении не требуется, так как простое складское свидетельство является формой договора о складском хранении. Собственник товара при заключении с покупателем договора поставки выполняет свои обязанности по передаче товара путем предоставления простого складского свидетельства. Это должно быть обязательным условием договора. Передача простого складского свидетельства осуществляется по акту приема-передачи. В этой связи акт приема-передачи простого складского свидетельства (являющийся первичным бухгалтерским документом) является основанием для отражения операции по реализации товара в бухгалтерском учете у поставщика и для оприходования товара у покупателя. На это указывает и ст. 224 ГК РФ, приравнивающая передачу товаросопроводительного документа к передаче вещи. Исключение составляет залог товара путем залога простого складского свидетельства. В этом случае передача простого складского свидетельства в залог означает передачу в залог самого товара. Поскольку залогодатель не утрачивает права собственности на передаваемый в залог товар, отсутствует реализация этого товара. Следовательно, передача простого складского свидетельства (соответственно товара) в залог может отражаться лишь на забалансовых счетах (табл. 1).

Таблица 1

Бухгалтерские записи у собственника товара по операциям с простым складским свидетельством

Покупатель, приобретающий товар, принимает его на учет по дебету счета 41 в момент получения простого складского свидетельства.

Согласно ст. 912 ГК РФ двойное складское свидетельство состоит из двух частей, которые могут быть отделены одно от другого. Каждая из двух частей является ценной бумагой. Одна часть двойного складского свидетельства представляет собой собственно складское свидетельство. Второй частью двойного складского свидетельства является варрант (или залоговое свидетельство). Обе части складского свидетельства должны иметь обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 913 ГК РФ, идентичные подписи уполномоченного лица и печати товарного склада. Документ, который не соответствует этим требованиям, не является двойным складским свидетельством, а превращается из ценной бумаги в письменное доказательство хранения товара на складе.

Определим разницу между складским свидетельством и варрантом. Варрант наделяет его держателя правом залога на товар в размере выданного по варранту кредита, но не дает права распоряжаться хранящимся на складе товаром. Таким образом, при передаче варранта в отличие от передачи простого складского свидетельства перехода права собственности на товар не происходит. В то же время держатель складского свидетельства вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Только держатель складского и залогового свидетельства имеет на основании п. 1 ст. 914 ГК РФ право распоряжения хранящимся на складе товаром в полном объеме.

Хранение продукции и товаров на складах с оформлением двойного складского свидетельства может сопровождаться выдачей их поклажедателю по частям. Для этого выписываются новые свидетельства на товар, оставшийся на складе.

Порядок бухгалтерского учета операций при использовании двойных складских свидетельств показан в табл. 2.

Таблица 2

Бухгалтерские записи у собственника товара по операциям с двойным складским свидетельством

Организация, приобретающая у банка варрант, учитывает его как ценную бумагу по дебету счета 58 «Финансовые вложения».

Таким образом, передача складских свидетельств означает не просто передачу ценной бумаги, а передачу товара, что влечет за собой отражение соответствующей операции не как сделки с ценной бумагой, а как реализации товара. Складское свидетельство как товарораспорядительная ценная бумага удостоверяет права собственности на товар, хранящийся на товарном складе, выдавшем эту ценную бумагу, и права требования к складу выдать указанный товар в установленный срок или в момент востребования.

Обращение складских свидетельств, по которым переданы залоговые свидетельства, имеет свои особенности. В соответствии с п. 2 ст. 914 ГК РФ держатель складского свидетельства, отделенного от залогового свидетельства, вправе распоряжаться товаром, но не может взять его со склада до погашения кредита, выданного по залоговому свидетельству. Таким образом, поклажедержатель может реализовать товар до момента возврата кредита, переложив обязательства по возврату кредита на нового держателя складского свидетельства. Отражение этих операций в бухгалтерском учете показано в табл. 3.

Таблица 3

Бухгалтерские записи у собственника товара по операциям с залоговым свидетельством

Складская квитанция - документ, удостоверяющий передачу материалов, товаров, готовой продукции и других видов имущества поклажедателя на товарный склад на условиях договора о хранении. В этом договоре предусматривается возврат товарных ценностей хранителем по складской квитанции в установленный срок. Складская квитанция часто используется на складах поставщиков и производителей товаров.

Особенностью оформления складской квитанции является возможность выдачи только одной квитанции на все количество товара, принимаемого на хранение. Поэтому при необходимости дробления партии необходимо составлять новые договор о хранении и складскую квитанцию, а также оформлять акты о возврате товара, сданного на хранение, и о приеме-передаче оставшегося на хранении товара. Подобный порядок оформления непроданных товаров часто используется организациями оптовой торговли, не имеющими складских помещений.

Особенности налогообложения при совершении операций со складскими свидетельствами установлены в ст. 167 НК РФ. В соответствии с п. 7 этой статьи при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства, дата реализации указанных товаров определяется как день реализации складского свидетельства. Это объясняется тем, что передача складского свидетельства или двойного складского свидетельства означает передачу прав собственности на товар, вследствие чего на основании п. 1 ст. 39 НК РФ возникает объект обложения НДС.

Счет-фактура оформляется в общеустановленном порядке с указанием стоимости товара и передается вместе со складским свидетельством.