Восстановление НДС при получении субсидии

Начиная с IV квартала 2011 года действует новая норма о необходимости восстановления НДС – пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Вопросы технического применения данного положения, полагаем, не вызовут у бухгалтеров особых трудностей. Нас же интересует, при получении каких субсидий организации сферы ЖКХ должны будут руководствоваться им.

Подпункт 6 введен в п. 3 ст. 170 гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2011 № 245‑ФЗ и звучит следующим образом. Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 настоящего Кодекса. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

В рамках данной статьи мы не будем останавливаться на вопросе восстановления НДС при получении субсидии на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ, поскольку импорт не является профильной деятельностью компаний сферы ЖКХ.

Перед тем, как перейти к детальному изучению нового положения, вспомним, что ранее финансисты^[1] и налоговые инспекторы, выходившие на проверку, требовали восстанавливать НДС при получении субсидий на возмещение затрат налогоплательщика. Однако в арбитраже налогоплательщики отстаивали свое право на вычет. Главный аргумент арбитров был в том, что НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, в которых налог, ранее правомерно принятый к вычету, подлежит восстановлению, а спорного случая в них нет. Кроме того, право налогоплательщика на налоговый вычет не ставится в зависимость от источника поступления денежных средств покупателю (налогоплательщику)^[2]. Теперь такое положение в ст. 170 НК РФ есть, поэтому налогоплательщики, получившие начиная с 01.10.2011 субсидии на возмещение затрат с учетом НДС, обязаны восстановить ранее принятый к вычету НДС.

Итак, на какие моменты следует обратить внимание организациям сферы ЖКХ?

Назначение субсидии – возмещение затрат

Подпункт 6 п. 3 ст. 170 НК РФ распространяется на случаи получения субсидии на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога. Напомним, в силу п. 1 ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам – производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. То есть бюджетное законодательство предусматривает две цели выделения субсидий лицам, осуществляющим производство товаров, выполнение работ и оказание услуг:

–возмещение затрат;

–возмещение недополученных доходов.

Это важный момент для целей исчисления НДС. В первом случае объекта налогообложения не возникает, следовательно, полученные субсидии не включаются в налоговую базу. Во втором случае субсидии квалифицируются как связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг и на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивают налоговую базу в момент поступления денежных средств.

Попытки классифицировать субсидии для целей исчисления НДС предпринимались уже давно. Вспомним, например, ситуацию с получением организациями сферы ЖКХ субсидий, связанных с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным категориям граждан, до 2006 года (до введения в п. 2 ст. 154 НК РФ специального положения – абз. 3). Чиновники разъясняли: если субсидия выделена на возмещение фактически полученных убытков, она не облагается НДС, если же бюджетные средства компенсируют разницу между отпускной и государственной регулируемой ценой, ее следует включать в налоговую базу. Определить на практике назначение субсидии, выбрав из двух предлагаемых вариантов один, было весьма затруднительно. Подробно об этом рассказано в статье «Компенсация из бюджета льгот, предоставляемых населению: новый взгляд и решение «старых» проблем» (№ 3, 2006). Обширная арбитражная практика по спорам, касающимся исчисления НДС по субсидиям, полученным начиная с 2006 года, однозначно свидетельствует о том, что субсидии, выделяемые в связи с применением государственных регулируемых цен или предоставлением льгот отдельным категориям граждан, не облагаются НДС на основании абз. 2 и 3 п. 2 ст. 154 НК РФ. Хотя и арбитры, и чиновники упоминают, что данные средства не связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг, по мнению автора, именно к такому выводу следует прийти с точки зрения назначения субсидии согласно п. 1 ст. 78 БК РФ и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ (положение пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ здесь не применяется в связи с наличием специальной нормы в п. 2 ст. 154 НК РФ).

Так как же все‑таки можно сформулировать отличие субсидий, связанных с возмещением расходов, от субсидий, связанных с возмещением недополученных доходов? Здесь, полагаем, уместно обратиться к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98, несмотря на то что оно касается порядка исчисления налога на прибыль. Итак, Президиум ВАС указал, что целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. При получении же бюджетных средств в связи с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным категориям потребителей предприятие не приобретает какие‑либо товары (работы, услуги), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывает услуги. Данные бюджетные средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться.

Действительно, основанием для получения субсидии является реализация услуг по тарифам (если они установлены ниже экономически обоснованных цен) либо предоставление льгот отдельным категориям потребителей (последним предъявляется к оплате более низкая цена по сравнению с другими категориями потребителей). Сравните с предоставлением субсидии, например, сельхозпроизводителям на приобретение минеральных удобрений и средств химической защиты растений либо сельхозтехники.

С тем, что налогоплательщик, получающий из бюджета средства, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (подлежащие налогообложению на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ), имеет право на применение налоговых вычетов в общем порядке, Минфин согласен (см., например, Письмо от 27.05.2011 № 03‑03‑06/1/313). А вот право применять вычеты компании, получающие субсидии в связи с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным категориям потребителей (не облагаемые налогом на основании абз. 2 и 3 п. 2 ст. 154 НК РФ), обычно отстаивают в суде. Причем и на уровне Президиума ВАС решения принимались в пользу налогоплательщиков. В постановлениях от 13.03.2007 № 9591/06 и 9593/06 отмечено: полученные предприятием дотации поступали в его распоряжение, расходовались по его усмотрению на уставные цели, каких‑либо доказательств выделения этих дотаций непосредственно для возмещения сумм НДС, уплаченных контрагентам, в материалах дела нет (последний довод приведен в ответ на позицию судов нижестоящих инстанций о том, что налогоплательщик не нес реальных затрат по уплате НДС, так как получал средства из бюджета на покрытие расходов на содержание жилфонда). Через год в постановлениях от 01.04.2008 № 13419/07 и 12611/07 мнение Президиума ВАС выражено более лаконично: Кодексом не предусмотрено ограничение права на налоговые вычеты для организаций, реализующих товары (работы, услуги) по регулируемым ценам и получающих в связи с этим дотации, в случае оплаты за коммунальные ресурсы за счет бюджетных средств, а также средств, собранных с населения. Тем не менее предприятия сферы ЖКХ и по сей день сталкиваются с подобными претензиями налоговых инспекторов, однако вердикт арбитров предопределен: налогоплательщик имеет право на вычет в данной ситуации, доводы о бюджетном источнике финансирования расходов не принимаются, раздельный учет «входного» налога вести не нужно (см. постановления ФАС МО от 02.06.2011 № КА-А40/5205‑11, от 23.12.2010 № КА-А40/15047‑10, от 23.11.2010 № КА-А40/14281‑10, ФАС СЗО от 30.05.2011 № А56-35278/2010, ФАС ПО от 25.11.2011 № А57-1508/2011, А57-1932/2011).

Итак, субсидии, выделяемые в связи с реализацией услуг по тарифам и предоставлением льгот отдельным категориям потребителей, не направлены на возмещение затрат, связанных с приобретением налогоплательщиком товаров, работ, услуг. Следовательно, к ним не применяются положения нового пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Учитывая, что средства долевого финансирования ремонта МКД, выделяемые в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 № 185‑ФЗ, арбитры также квалифицируют как связанные с предоставлением льгот отдельным категориям потребителей, налог, предъявленный подрядчиками, управляющая организация не обязана восстанавливать^[3]. Впрочем, налоговики на местах против применения вычетов, а Минфин еще не высказывался по данному вопросу.

Очевидно, что бюджетные средства на оплату услуг (работ), оказываемых (выполняемых) компанией по государственному (муниципальному) заказу, не рассматриваются в качестве компенсации затрат, а формируют выручку налогоплательщика и подлежат включению в налоговую базу (письма Минфина РФ от 14.12.2009 № 03‑03‑06/1/812, от 10.12.2009 № 03‑03‑06/1/800, от 04.06.2008 № 03‑07‑11/220). Вопрос о применении пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в такой ситуации даже не рассматривается.

Еще один вид субсидий, которые следует классифицировать по признаку целевого назначения (возмещение затрат или недополученных доходов), – субсидии, выделяемые унитарному предприятию собственником его имущества на проведение капитального ремонта находящихся в хозяйственном ведении основных средств. Как правило, это объекты инженерной инфраструктуры ЖКХ (например, теплосети). Так, в Письме от 13.10.2011 № 03‑03‑06/4/117 Минфин, исходя из изложенной в запросе налогоплательщика информации, пришел к выводу, что субсидии муниципальному унитарному предприятию выделяются собственником имущества этого предприятия на финансирование расходов, связанных с проведением капитального ремонта объектов инженерной инфраструктуры ЖКХ (тепловых сетей), находящихся в хозяйственном ведении унитарного предприятия, а не в оплату стоимости выполненных работ, оказанных услуг. Отсюда следует закономерное заключение: денежные средства в виде субсидий, получаемые из бюджета на возмещение затрат по приобретению товаров (работ,
услуг), в налоговую базу не включаются, поскольку указанные денежные средства не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг). Начислять НДС на сумму полученных субсидий не следует, а вот вопрос о применении вычета начиная с 01.10.2011 стоит обдумать, но только если субсидия поступила из федерального бюджета (об этом речь пойдет ниже).

В сфере ЖКХ также нередко практикуется выделение субсидий теплоэнергетическим предприятиям на приобретение топлива (например, топочного мазута), в частности, для формирования запаса на отопительный сезон^[4]. У получившей подобное бюджетное финансирование компании также может возникнуть обязанность восстановить НДС, естественно, если субсидия поступила из федерального бюджета (как правило, такие субсидии выделяются из муниципальных бюджетов) и ее размер учитывает сумму предъявленного поставщиками топлива НДС (этот момент прописан в порядке расчета размера субсидии).

Субсидии из федерального бюджета

Подпункт 6 п. 3 ст. 170 НК РФ применяется, только если налогоплательщик получил субсидию из федерального бюджета. О том, что восстановить НДС нужно лишь при получении субсидии именно из федерального бюджета, Минфин сообщил в Письме от 21.10.2009 № 03‑07‑11/260, добавив: что касается сумм налога на добавленную стоимость по товарам, оплаченным за счет бюджетов субъектов Российской Федерации, то данные суммы восстановлению не подлежат (см. также Письмо от 28.04.2009 № 03‑07‑11/116).

Вычеты НДС, примененные государственными унитарными предприятиями при приобретении материальных ресурсов за счет выделенных из бюджета субъекта РФ субсидий, были вне подозрений и в 2008 году (Письмо Минфина РФ от 14.05.2008 № 03‑07‑11/181). Соответственно, субсидированные из местного бюджета суммы НДС (в составе затрат на оплату приобретенных товаров, работ, услуг) могут быть приняты к вычету и в дальнейшем не подлежат восстановлению (письма Минфина РФ от 10.12.2010 № 03‑07‑11/486, от 09.03.2010 № 03‑07‑11/52).

К сведению:

Добавим, что пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ предписано восстановить суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету. Между тем нередко затраты оплачиваются за счет бюджетных средств на условиях софинансирования из бюджетов всех уровней (средства федерального бюджета, с получением которых и связана обязанность восстановить НДС, покрывают лишь часть стоимости приобретений). Полагаем, что в данном случае нет оснований восстанавливать в полном объеме НДС, ранее принятый к вычету при приобретении конкретных товаров, работ, услуг. Это нужно сделать в сумме, соответствующей доле, оплаченной за счет средств федерального бюджета.

Дело в том, что НДС является федеральным налогом (п. 1 ст. 13 НК РФ) и полностью зачисляется в федеральный бюджет (ст. 50 БК РФ). При получении субсидии из федерального бюджета с учетом налога выходит, что принятый к вычету НДС составляет экономическую выгоду организации, фактически ее чистый доход – вычет налога, заявленный в декларации, означает, что у суммы НДС есть еще один «источник финансирования» (помимо бюджетной субсидии). Благодаря пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ получается, что субсидия выделена на финансирование именно затрат налогоплательщика (стоимость товаров, работ, услуг формирует расходы в общем порядке, а сумма предъявленного контрагентами НДС – прочие расходы в налоговом учете^[5]).

Подчеркнем, что при получении бюджетных средств до 01.10.2011 формально отсутствовали основания для восстановления налога и включения его в состав расходов. Впрочем, осторожные налогоплательщики, следуя разъяснениям финансистов, так и поступали, а смелые получали чистую прибыль в виде суммы НДС и отстаивали свою позицию в суде.

Получение субсидии на возмещение уже понесенных затрат

В подпункте 6 п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет о восстановлении налога, ранее принятого к вычету, в ситуации, когда товары, работы, услуги были приобретены (и НДС принят к вычету) до получения субсидии. Данное положение не регулирует порядок применения вычета НДС, когда субсидия выдается заранее, до принятия налогоплательщиком на учет товаров, работ, услуг.

Оговоримся, что с практической точки зрения налоговое администрирование НДС в ситуации приобретения товаров, работ,
услуг за счет субсидии целесообразно, именно когда субсидия выделяется на компенсацию уже понесенных расходов (товары, работы, услуги приняты на учет). Здесь уже ничто не будет отыграно назад – нецелевое использование субсидии (с соответствующими налоговыми последствиями по исправлению операций по восстановлению налога, произведенному на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) уже невозможно (органы власти на этапе рассмотрения вопроса о выделении субсидии убедились, что расходы налогоплательщика были целевыми и их можно компенсировать). Причем данные бухгалтерского учета не содержат информации, на основании которой инспекторы могут проконтролировать правильность восстановления налога^[6] (для этого проверяющим придется изучать первичные документы о выделении субсидии).

Если же субсидия выделяется заранее на конкретные цели, налогоплательщик обязан впоследствии отчитаться о ее использовании, поэтому целевое использование субсидии будет фактически подтверждено уже после принятия на учет приобретенных товаров, работ, услуг, в частности, на основании отчета, представляемого в орган, выплативший бюджетные средства (в нем, как правило, приводятся первичные документы, подтверждающие приобретение товаров, работ, услуг, на которые выделено финансирование). При принятии же приобретений к учету (как и при перечислении денежных средств в их оплату) еще рано говорить о том, что именно эти приобретения профинансированы за счет субсидий. Поэтому при выполнении всех описанных в гл. 21 НК РФ условий (наличие счета-фактуры, принятие товаров, работ, услуг к учету, их приобретение для использования в облагаемых НДС операциях) организация вправе принять «входной» налог к вычету. В Налоговом кодексе нет нормы, запрещающей вычет НДС в рассматриваемой ситуации. Реализовать же предписание пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении суммы налога, ранее принятой к вычету, в периоде получения субсидии невозможно физически.

Тем не менее следует признать, что заявление вычета довольно рискованно. Финансисты в своих разъяснениях, изданных до принятия пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, не только настаивали на восстановлении НДС в случае его принятия к вычету ранее, но и вовсе отрицали право на налоговый вычет при получении субсидии на оплату товаров, работ, услуг: в случае оплаты указанных товаров (работ,
услуг) за счет средств, выделенных из федерального бюджета, суммы налога на добавленную стоимость вычету не подлежат, поскольку принятие к вычету (возмещению) налога, оплаченного за счет средств федерального бюджета, приведет к повторному возмещению налога из бюджета (письма от 27.05.2011 № 03‑03‑06/1/313, от 09.06.2011 № 03‑03‑06/1/337, от 08.08.2011 № 03‑03‑06/4/92^[7]). Впрочем, как уже говорилось выше, эти доводы не принимались арбитрами, буквально следовавшими положениям гл. 21 НК РФ о порядке применения налоговых вычетов: налоговое законодательство не ставит применение вычетов в зависимость от источников уплаты НДС контрагенту.

Если налогоплательщик не намерен спорить с налоговыми органами по поводу вычета «входного» НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным за счет заранее выделенной субсидии (то есть не будет его применять), ему нужно решить вопрос об учете данной суммы предъявленного контрагентами налога. Собственно, вариант всего один, поскольку включить в стоимость приобретений этот налог нельзя (приобретения используются для облагаемых НДС операций, и специальной нормы, разрешающей формировать стоимость товаров, работ, услуг с учетом НДС, в Налоговом кодексе нет) и относить его к расходам по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) также крайне рискованно (специальное положение на этот счет отсутствует, а Минфин полагает, что исчерпывающий перечень ситуаций, в которых НДС учитывается в составе расходов, приведен в ст. 170 НК РФ^[8]).

* * *

Получение средств бюджетов, выделяемых в связи с применением государственных регулируемых цен и предоставлением льгот отдельным категориям потребителей, не порождает обязанности восстанавливать суммы НДС. То же самое относится и к бюджетным средствам, выделяемым на оплату реализуемых налогоплательщиком услуг. Если же субсидия поступает именно на финансирование конкретных расходов (на приобретение топлива, машин и механизмов, ремонт основных средств), нужно исходить из источника выплаты: в случае если это федеральный бюджет, принятый к вычету НДС должен быть восстановлен.