Современные системы калькулирования себестоимости

В 80-х годах XX в. теория и практика калькулирования стали стремительно развиваться в связи с возросшей конкуренцией, усилением неопределенности внешней среды и рисками хозяйствования. Появились принципиально новые методы, расширился круг объектов калькулирования и показателей себестоимости. Наряду с показателями себестоимости единицы продукции и определенной совокупности продуктов востребована информация о себестоимости нетрадиционных объектов калькулирования, таких как операция, бизнес-процесс, канал дистрибуции, жизненный цикл продукта.

Расширяется практика подготовки текущей управленческой отчетности на основе переменных затрат и нормативного учета. Актуальность последнего усиливается в связи не только с потребностями оперативного управления деятельностью, но и с положениями МСФО 2 «Запасы», в соответствии с которыми применение системы «стандарт-костс» разрешено в финансовом учете, а сверхнормативные отклонения декапитализируются.

Традиционные калькуляционные системы (позаказный, попередельный, нормативный методы, «директ-костинг») продолжают функционировать, но их возможности не могут в полной мере удовлетворить требования управления предприятием в изменившихся условиях. Посмотрим, в чем состоят изменения:

• как уже было сказано, усилилась неопределенность вешней среды и риски хозяйствования. Возросла степень конкуренции. Ускорилось появление новых продуктов и технологий. Для снижения рисков хозяйствующие субъекты стали диверсифицировать производство, вести несколько видов деятельности. Все эти факторы привели к необходимости сосредоточения внимания на управлении ассортиментом продуктов, выборе видов деятельности. Для обоснования выбора нужна информация о максимально точной индивидуальной себестоимости, т.е. происходит повышение требований к надежности показателя себестоимости, который во многом зависит от применяемых методов распределения косвенных расходов;
• сократился жизненный цикл продуктов и, как следствие, появилась возможность учесть затраты за отчетный период, равный жизненному циклу. Работая в конкурентной среде, хозяйствующий субъект вынужден производить сбалансированный набор продуктов, т.е. появилась необходимость в расчете себестоимости жизненного цикла продуктов в целях стратегического управления ассортиментом и стратегического ценообразования;
• для обеспечения конкурентных преимуществ требуется информация о себестоимости на стадии проектирования продуктов. Значит, появляется потребность в прогнозном калькулировании, т.е. происходит смещение временного вектора с прошлого на будущее;
• новые системы производства и управления (например, система «точно в срок») также порождают изменения в теории и практике калькулирования.

Перечисленные факторы привели к созданию во второй половине XX в. следующих систем калькулирования: «АВ-костинг», «таргет-костинг», «кайзен-костинг», калькулирование по последней операции, калькулирование по стадиям жизненного цикла. Они дополняют возможности традиционных методов, действуют в сочетании с ними для обеспечения преимуществ и ключевых факторов успеха хозяйствующего субъекта в конкурентной среде.

1. Наиболее широким спектром возможностей обладает калькуляционная система«АВ-костинг» (activity-based costing). В сочетании с традиционными методами она повышает надежность калькулирования полной себестоимости; обеспечивает несколько ключевых факторов успеха в конкурентной борьбе; ориентирована не только на производство, но и на рынок; без нее невозможно применение других новейших систем калькулирования, таких как таргет-костинг, калькулирование по стадиям жизненного цикла.

В основе калькуляционной системы «АВ-костинг» лежит принципиально иной подход к формированию себестоимости продукции на предприятиях с высоким удельным весом косвенных затрат — их распределение на основе установления причинно-следственных связей с включением в расчеты промежуточного объекта калькулирования — операции. Данный подход позволяет получать показатель себестоимости операции, а в итоге учетного процесса — более надежные показатели фактической и плановой себестоимости продукции. В связи с этим система «АВ-костинг», разработанная как улучшающая методологию традиционного калькулирования, развилась в уникальную калькуляционную систему, обеспечивающую широкий спектр управленческих решений собственным продуктом. Показатель «себестоимость операции» открывает возможность управления затратами через реинжиниринг бизнес-процессов. Показатель «себестоимости бизнес-процессов» создает информационную основу для оптимизации диверсификации деятельности. В случае матричной организационной структуры управления обеспечивается оценка деятельности руководителей бизнес-процессов. Показатель «себестоимость процессов продаж по отдельным покупателям» позволяет определять рентабельность этих продаж и ведет к созданию эффективной сети дистрибуции.

2. Для обеспечения управленческих решений в части разрабатываемого продукта, доведения себестоимости до заданных менеджментом параметров создана калькуляционная система «таргет-костинг». Ее продуктом является прогнозная себестоимость проектируемого или улучшаемого изделия в соответствии с целевыми параметрами. Задаются границы будущей цены и размер нормы прибыли изделия, исходя из которых осуществляют поиск конструкции, материалов, технологии, позволяющих выйти на необходимую величину затрат. Данная калькуляционная система эффективна в сочетании с функционально-стоимостным анализом.

3. «Кайзен-костинг» — система калькулирования, направленная на постепенное усовершенствование качества, бизнес-процессов, снижение затрат. Термин «кайзен» заимствован из японской экономики и означает постоянное усовершенствование. Основная функция системы «кайзен-костинг» заключается в минимизации разницы между расчетной (после завершения проектирования) и фактической себестоимостями продукта по отдельным статьям затрат. Систему калькулирования «кайзен-костинг» используют как для бюджетных расчетов, так и для калькулирования фактической себестоимости продукции.

Если система «таргет-костинг» нацелена на доведение себестоимости продукта до заданного уровня в процессе его разработки, то «кайзен-костинг» — отдельных статей затрат и себестоимости в целом в процессе производства. Обе калькуляционные системы могут использоваться в управленческом учете как во взаимосвязи, так и автономно. Чаще всего их применяют именно во взаимосвязи. Прогнозное калькулирование себестоимости начинается в системе «таргет-костинг», затем калькулирование (уже фактических затрат) продолжается в системе «кайзен-костинг». Вместе обе системы дают предприятию весьма ценное конкурентное преимущество, состоящее в достижении более низкого, чем у конкурентов, уровня себестоимости и возможности выбирать удобную ценовую политику для захвата или удержания соответствующих секторов рынка.

4. Калькулирование себестоимости по стадиям жизненного цикла продукта (в двух временных разрезах — прошлое и будущее) позволяет учитывать и оценивать затраты каждого производимого продукта от стадии научно-технической разработки и до периода, когда предприятие прекращает сервисное обслуживание своего продукта у покупателей. Объектом калькулирования выступает жизненный цикл продукта (например, при производстве компьютеров) или отдельные его стадии (характерно для автомобилестроения). В ситуации, когда большая часть общих затрат жизненного цикла приходится на период до начала производства и получения выручки от продажи, чрезвычайно важен момент установления уровня будущих доходов и затрат, поскольку расчеты во многом обосновывают принятие решения о начале разработки нового продукта. При проектировании продуктов с длительным жизненным циклом, калькулирование осуществляется по отдельным стадиям, например в компаниях Ford, General Motors, Nissan, Toyota при установлении уровня затрат на новые модели машин.

Изучение опыта работы предприятий позволяет говорить о том, что при практическом внедрении данной калькуляционной системы на российских предприятиях возникнет потребность в работах по совершенствованию учета общехозяйственных расходов. Методика калькулирования по стадиям жизненного цикла включает в себя учет и производственных, и общехозяйственных расходов, поэтому необходима организация их аналитического учета. Проблема заключается в идентификации затрат, относящихся к конкретному продукту по научно-исследовательским работам, маркетингу, продажам и др. Как правило, на российских предприятиях затраты на научно-исследовательские разработки, проектирование и дизайн изделия, маркетинг, продажу и оказание сервисных услуг покупателям учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» в общих суммах. Аналитических разбивок обычно нет даже по отделам, не говоря уже о продуктах. Если затраты непроизводственного характера значительны, то их необходимо распределять по продуктам с использованием инструментария «АВ-костинга», т.е. внедрению калькулирования по стадиям жизненного цикла должно предшествовать введение системы «АВ-костинг». Калькулирование по стадиям жизненного цикла имеет области пересечения с функционально-стоимостным анализом, калькуляционной системой «таргет-костинг», традиционными методами калькулирования. Для расчетов прогнозной себестоимости в данной калькуляционной системе можно применять имитационное моделирование, задавая разные варианты входных параметров.

5. Специальная система калькулирования «по последней операции» разработана для обеспечения организации производства и управления «точно в срок». Эта система развивается с 80-х годов XX в., созданы две ее модификации. Организация производства и управления «точно в срок» осуществляется в целях поддержания конкурентного преимущества «лидерство в издержках». Управленческие решения направлены на то, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, отказаться от операций и процессов, не дающих дополнительных улучшений качества продукции или услуг. Прежде всего на предприятиях, применяющих систему «точно в срок», организуют мероприятия по снижению запасов и затрат на внутризаводское перемещение грузов. Запасы сырья, материалов и комплектующих изделий, незавершенного производства и готовой продукции существуют на случай, если будут нарушены договорные условия по срокам, качеству, комплектации поставки материалов, а также на случай остановки производственного процесса из-за аварий оборудования, допущенного брака и т.д. На хранение запасов необходимы дополнительные ресурсы на содержание складских помещений, оплату труда кладовщиков. Могут возникнуть потери и в процессе хранения. При системе «точно в срок» все эти расходы должны быть сведены к минимуму.

Для системы управления «точно в срок» важны три ключевых аспекта:

• организация бизнес-процессов, способствующая приближению совокупных затрат к величине затрат на обработку;
• сплошной контроль качества;
• организация материального потока с ориентацией на спрос покупателя (принцип втягивания).

6. Система калькулирования «по последней операции» создана для информационного обеспечения управления производством «точно в срок». В рамках калькулирования «по последней операции» есть модификации, в основе которых лежит принцип устранения избыточной информации для управления. В связи с минимизацией расходов на хранение и внутризаводскую транспортировку становятся нерелевантными данные бухгалтерского учета по всем стадиям движения материального потока, как следствие, вносятся изменения в рабочий план счетов; сокращается число учетных записей.

Варианты калькулирования в системе «точно в срок»:

• не учитываются операции, связанные с движением и наличием материалов на складах;
• не учитываются операции, связанные с отпуском на производство материалов и выпуском готовой продукции;
• не учитываются операции, связанные с движением и наличием материалов на складах; учет затрат в процессе производства; учет операций, связанных с выпуском готовой продукции. Калькулирование себестоимости начинается только при отгрузке продукции покупателю.

Для всех трех вариантов характерно отсутствие обособления статьи затрат, связанной с отражением трудовых затрат производственных рабочих. Они учитываются в составе общепроизводственных расходов. Например, первый вариант характеризуется объединением счетов материалов и основного производства в единый счет материалов и производства.

Основная особенность калькулирования «по последней операции» связана сприобретением материалов у поставщиков. Затраты на приобретение материалов сразу же отражаются на счете материалов и производства. Вторая особенность связана с прочими производственными затратами. Понесенные общепроизводственные расходы отражаются так же как и в других калькуляционных системах, на счете общепроизводственных расходов. Различие заключается в том, что на данном счете учитывается начисленная заработная плата производственных рабочих. Однако последующие операции с этим счетом отличают калькулирование «по последней операции» от традиционных учетных записей: счет общепроизводственных расходов закрывается на счет готовой продукции, а не на счет основного производства. Экономия или перерасход декапитализируются — относятся к периодическим расходам и списываются на счет продаж в том же месяце.

Вариант 2 калькулирования в системе «точно в срок» имеет также две точки учета на материальном потоке, позволяющие обойтись без традиционного учета затрат на производство. Счет продаж является ключевым. На нем собираются данные о всех затратах и осуществляется калькулирование себестоимости продукции.

• Первая особенность связана с отпуском материалов в производство, данная операция не отражается на счетах; затраты, связанные с производственным потреблением материалов относятся на счет продаж.
• Вторая особенность связана с учетом прочих производственных расходов. Учет понесенных затрат аналогичен учету при варианте 1, но закрывается счет общепроизводственных расходов не на счет готовой продукции, а напрямую на счет продаж.
• Третий подход к калькулированию в системе «точно в срок» наиболее радикален. Он имеет всего одну точку учета на материальном потоке. Счет продаж является ключевым. На нем осуществляются сбор всех затрат и калькулирование себестоимости продукции. Эта особенность связана с приобретением материалов и их отпуском в производство. Затраты, связанные с приобретением и производственным потреблением материалов, относятся на счет продаж. Таким образом, данная операция не отражается на счетах материалов и основного производства.