Вычет НДС по суммам авансов и предоплат

В соответствии с п.12 ст.171 НК РФ налогоплательщики-покупатели имеют право заявлять «входной» НДС к вычету не только в момент принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг), но и по факту перечисления предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав (п.12 ст.171 НК РФ). Однако, предъявляя к вычету НДС по сумме аванса, нужно учитывать проблемы, с которыми можно столкнуться на практике.

В соответствии с НК РФ механизм использования вычета по авансовым платежам выглядит следующим образом.

Покупатель, перечисливший предоплату поставщику, получает от него счет-фактуру на сумму предоплаты (назовем его «авансовый счет-фактура») и на основании этого счета-фактуры заявляет НДС к вычету (регистрирует указанный счет-фактуру в своей книге покупок).

Затем покупатель получает от поставщика те товары  (работы, услуги, имущественные права), за которые он ранее перечислил предоплату. Поставщик при отгрузке этих товаров (работ, услуг, имущественных прав) снова выписывает покупателю счет-фактуру (назовем его «отгрузочный счет-фактура»), на основании которого покупатель снова заявляет НДС к вычету (регистрирует полученный отгрузочный счет-фактуру в своей книге покупок). И одновременно с этим покупатель восстанавливает к уплате в бюджет ту сумму НДС, которая была заявлена им к вычету при перечислении предоплаты (т.е. регистрирует в книге продаж авансовый счет-фактуру, полученный от поставщика при перечислении предоплаты) (подп.3 п.3 ст.170 НК РФ).

Пример

Между организациями «Плюс» (покупатель) и «Минус» (продавец) заключен договор поставки. Стоимость поставляемых товаров – 118 000 руб. (в т.ч. НДС – 18 000 руб.). Договором предусмотрена стопроцентная предоплата.

В январе 2011 г. организация «Плюс» перечислила на счет поставщика аванс в сумме 118 000 руб. и получила от него авансовый счет-фактуру на сумму 118 000 руб.

Поставка товара на сумму 118 000 руб. была осуществлена в феврале 2012 г. При отгрузке товаров в феврале 2012 г. поставщик выставил на имя организации «Плюс» отгрузочный счет-фактуру на сумму 118 000 руб.

В бухгалтерском учете организации «Плюс» делаются следующие проводки.

Январь 2011 г.:

Д-т счета 60 – К-т счета 51 – 118 000 руб. – аванс перечислен на р/с поставщика;

Д-т счета 68 – К-т счета 76 – 18 000 руб. – НДС по авансу предъявлен к вычету на основании авансового счета-фактуры поставщика.

Февраль 2012 г.:

Д-т счета 41 – К-т счета 60 – 100 000 руб. – приняты к учету товары, поступившие от поставщика, по стоимости без НДС;

Д-т счета 19 – К-т счета 60  – 18 000 руб. – отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т счета 68 – К-т счета 76 – 18 000 руб. – восстановлена сумма НДС, предъявленная к вычету при перечислении аванса (сторнировочная запись);

Д-т счета 68 – К-т счета 19 – 18 000 руб. – сумма НДС по  принятым к учету товарам предъявлена к вычету на основании отгрузочного счета-фактуры поставщика.  

Конец примера

На практике, как водится, все несколько сложнее.

Например, возможна такая ситуация.

Организация заключила с поставщиком услуг несколько договоров. На конец налогового периода по одним из этих договоров организация является должником, а по другим договорам был оплачен аванс и числится переплата.

Возникает вопрос: имеет ли организация в данной ситуации право произвести вычет НДС на сумму аванса по одним договорам, если по другим договорам, заключенным с этим же поставщиком, у нее числится задолженность?

На наш взгляд, у организации есть полное право воспользоваться вычетом по перечисленному авансу, поскольку нормами НК РФ это право не поставлено в зависимость от наличия или отсутствия у организации-покупателя задолженности перед продавцом по другим договорам.

Правомерность этого вывода подтверждается письмом Минфина России от 05.03.2011 № 03-07-11/45.

Обратите внимание!

Уплата аванса поставщику не является единственным условием для того, что заявить к вычету НДС по сумме этого аванса.

Для вычета НДС по сумме предоплаты, налогоплательщик должен (см. п.9 ст.172 НК РФ):

• во-первых, получить от поставщика правильно оформленный авансовый счет-фактуру;

• во-вторых, иметь документы, подтверждающие фактическое перечисление предоплаты;

• в-третьих, иметь договор, предусматривающий перечисление предоплаты. 

Обратите внимание!

В НК РФ нет указаний на то, что право на вычет возникает только по тем авансам, которые перечислены в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), предназначенных для использования в облагаемых НДС операциях.

Однако соответствующее ограничение есть в п.19 Правил ведения книги покупок (Приложение № 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). В нем указано, что покупатели не регистрируют в книге покупок счета-фактуры на авансы, перечисленные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые приобретаются исключительно для использования в операциях, не облагаемых НДС. Таким образом, вычет по таким авансам не предоставляется.

Если же товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, тогда вычет по сумме предоплаты предоставляется в полном объеме (т.е. к вычету можно заявить всю сумму НДС, указанную в соответствующем счете-фактуре). Это прямо предусмотрено пунктом 15 Правил.

Ниже мы рассмотрим те проблемы, с которыми вы можете столкнуться на практике.

Проблема 1. Денежные и безденежные авансы

В пункте 9 ст.172 НК РФ указано, что вычет по сумме авансов и предоплат предоставляется при наличии документов, подтверждающих перечисление предоплаты.

Эта формулировка привела чиновников к выводу о том, что вычетом можно пользоваться только в том случае, если предоплата осуществлена в безналичном порядке.

Если предоплата осуществлена наличными денежными средствами или в безденежной форме, вычет по такой предоплате произвести нельзя. Это мнение изложено в письме Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39.

Вывод, конечно же, спорный. Но налоговые органы на практике руководствуются именно этим подходом.

Отметим, что в Правилах ведения книги покупок (Приложение № 4 к Постановлению № 1137), которые, в отличие от писем Минфина России, являются нормативным документом, запрет на вычет установлен только в отношении предоплат при безденежных формах расчетов (п.19 Правил). Про предоплату наличными денежными средствами в Правилах нет ни слова. Однако, учитывая позицию Минфина России, изложенную выше, вычет НДС по авансу, уплаченному наличными, может привести к спору с налоговой инспекцией.

Что касается запрета на вычет НДС по авансам, уплаченным в безденежной форме, то он явно установлен лишь в Правилах ведения книги покупок. В самой главе 21 НК РФ такого запрета нет, есть лишь указание на необходимость иметь в наличии «документы, подтверждающие перечисление предоплаты».

Налоговые органы, руководствуясь Правилами ведения книги покупок, отказывают и будут отказывать налогоплательщикам в вычете НДС по авансам в безденежной форме.

При этом нельзя не сказать о том, что уже появилась арбитражная практика, показывающая, что у налогоплательщика есть хорошие шансы оспорить подобный отказ в вычете в суде.

Например, ФАС Поволжского округа посчитал, что нормы главы 21 НК РФ не ограничивают право налогоплательщика на вычет НДС по авансу, уплаченному в неденежной форме (Постановление от 03.10.2011 № А12-22832/2010).

Аналогичное решение принял ФАС Северо-Западного округа. В Постановлении от 19.01.2012 № А05-5313/2011 подтверждена правомерность вычета НДС по авансу, уплаченному путем передачи продавцу векселей третьих лиц. При этом суд указал на то, что в этом случае документом, подтверждающим перечисление предоплаты, является акт приемки-передачи векселя.

Такие же выводы можно найти в Постановлении ФАС Уральского округа от 14.09.2011 № Ф09-5136/11.

Проблема 2.  Договор, предусматривающий перечисление предоплаты

В пункте 9 ст.172 НК РФ указано, что вычет по сумме предоплаты предоставляется при наличии договора, предусматривающего перечисление такой предоплаты.

Минфин считает, что для вычета НДС по авансовому платежу между сторонами  должен быть заключен договор в виде единого документа, подписанного сторонами, в котором обязательно должно содержаться условие о предварительной оплате. Конкретную сумму предоплаты указывать в нем не обязательно, достаточно просто включить условие о том, что оплата осуществляется путем предоплаты.

Если в договоре условия о предоплате нет, либо вообще договора нет, а оплата осуществляется на основании выставленного счета, то права на вычет по предоплате у покупателя нет (письмо Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39).

Спорить с таким подходом, конечно же, можно, доказывая, что понятие «договор» включает в себя не только единый документ, подписанный сторонами.

В соответствии со ст.434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Кроме того, письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 ст.438 ГК РФ.

Однако нужно понимать, что налоговики, скорее всего, будут руководствоваться подходом Минфина.

Нельзя не сказать, что уже появились первые судебные дела, подтверждающие справедливость нашей точки зрения о том, что понятие «договор» надо трактовать не в узком смысле этого слова (как единый документ), а в широком – в соответствии со ст.434 ГК РФ.

Такая позиция высказана, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 02.08.2011 № 64-6563/2010. В нем указано, что отсутствие единого текста договора, подписанного обеими сторонами, не может расцениваться как отсутствие договорных отношений между поставщиком и покупателем.

В суде рассматривался следующий порядок оформления договорных отношений: покупатель подает заявку на производимую продукцию, продавец передает покупателю посредством факсимильной связи счет (с указанием наименования сторон, наименования, количества, цены и срока поставки товара), покупатель оплачивает его, после чего, по соглашению сторон, либо покупатель забирает товар со склада продавца, либо продавец высылает его посылками. При этом оформляются товарная накладная, счет-фактура. Покупатель, оплачивая выставленный счет, фактически подтверждает заключение договора.

В итоге судьи пришли к выводу, что оформление договорных отношений изложенным выше способом дает покупателю полное право на вычет НДС по суммам  перечисленных на основании выставленных счетов предоплат.

* * *

Учитывая массу сложностей, связанных с применением вычетов по авансам, у многих налогоплательщиков возникает вопрос: можно ли не пользоваться вычетами по авансовым платежам, а заявлять НДС к вычету только по мере принятия к учету товаров (работ, услуг)?

Без сомнения, можно.

Налоговый кодекс дает налогоплательщикам право пользоваться вычетами. При этом каждый налогоплательщик самостоятельно решает, пользоваться этим правом или нет. Соответственно, налогоплательщик может принять решение не пользоваться вычетом по авансовым платежам.

Заметим, что у вас есть право решать, пользоваться вычетом или нет, в отношении каждого отдельного аванса.

То есть это не элемент учетной политики, и никто не говорит о том, что налогоплательщик должен применять какой-то единый порядок – либо пользоваться вычетом по всем авансам, либо же по всем не пользоваться. Нет. В каждом конкретном случае, перечислив аванс, налогоплательщик решает, заявлять НДС к вычету или нет.

Более того, Минфин России считает, что у налогоплательщика есть право решать, какую сумму НДС он заявит к вычету: всю сумму, указанную в авансовом счете-фактуре, или только часть (письмо Минфина России от 22.11.2011 № 03-07-11/321).

С одной стороны, такая свобода действий, конечно же, радует.

Но при этом нужно понимать, что эта свобода может существенно усложнить вашу работу.

Если вы пользуетесь вычетами не всегда, а лишь в отдельных случаях, то вам постоянно при принятии к учету оплаченных к этому моменту товаров (работ, услуг) придется проверять, был ли заявлен вычет при перечислении соответствующего аванса. Если вычета не было, то вы просто регистрируете отгрузочный счет-фактуру в книге покупок и все. Если же вычет был, то в книге продаж нужно восстановить ранее заявленную к вычету сумму, зарегистрировав в ней авансовый счет-фактуру.

Понятно, что при большом количестве входящих поставок эти проверки могут съесть огромное количество времени. Поэтому бухгалтеру придется придумать какую-то методику, позволяющую в момент принятия к учету товаров (работ, услуг) быстро получать информацию о том, был ли вычет по авансу. Иначе подготовка отчета по НДС грозит превратиться в сумасшедший дом.

По материалам книги «НДС: вычеты и счета-фактуры»