Многие "доходно-расходные" упрощенцы знают, что ввязываться в сделки с имущественными правами им не стоит. Ведь с учетом расходов по таким сделкам одни сложности. Вопросы наших читателей-упрощенцев и Письмо Минфина<1> заставили нас вновь вернуться к этой теме. Итак, в Письме Минфина описывалась следующая ситуация:
- у упрощенца есть дебиторская задолженность на сумму 3000 руб.;
- он уступает ее другой компании за 2000 руб.
Вопрос упрощенца: в какой сумме ему отразить доход (2000 или все же 3000 руб.) и на какую дату (заключения договора уступки или получения оплаты)? Минфин ответил, что в данном случае речь идет о реализации имущественного права. И упрощенцы должны учитывать такие доходы в размере полученных ими сумм в день поступления денег от покупателя дебиторки.
Считаем доходы и расходы
С доходом все понятно - это 2000 руб. на дату оплаты дебиторки. А вот что с расходами? Конечно, сумму самой дебиторки (стоимость проданных, но не оплаченных товаров) в расходах учесть не получится. Поскольку дебиторка - это имущественное право, а такого расхода, как стоимость имущественных прав, в закрытом перечне "упрощенных" расходов просто нет <2>.
С другой стороны, если речь идет о долге покупателя за проданные товары, то, скорее всего, упрощенец уже учел в расходах их покупную стоимость. Допустим, дебиторская задолженность за товар была уступлена (как и в запросе) за 2000 руб. после наступления срока оплаты. Расходы же на приобретение самого товара составили 2500 руб. В этом случае эти 2500 руб. были списаны в расходы еще при передаче товара нерадивому покупателю <3>. В результате по этим операциям после уступки требования будет получен налоговый убыток в размере 500 руб. (2000 руб. - 2500 руб.).
Как видите, налоговые последствия от уступки такой дебиторки для упрощенцев такие же, как и для плательщиков налога на прибыль. Ведь если такую же дебиторку и на тех же условиях уступает плательщик налога на прибыль, то он учтет <4>:
- в доходах - те же 2000 руб. от "продажи" дебиторки и еще 3000 руб. в виде выручки от продажи товаров, которую он учел при их отгрузке;
- в расходах - 3000 руб. в виде стоимости этого имущественного права и еще 2500 руб. в виде расходов на приобретение товаров.
Итоговый результат всех этих операций - тот же налоговый убыток в размере 500 руб. (2000 руб. + 3000 руб. - 3000 руб. - 2500 руб.).
Более того, упрощенцы находятся даже в более выгодном положении, чем плательщики налога на прибыль, так как им не нужно применять нормы ст. 279 НК РФ. А значит, им нет необходимости при уступке дебиторки:
<если> срок ее оплаты уже наступил - "размазывать" признание расхода в виде убытка во времени (50% от суммы убытка включать в расходы при уступке, а оставшиеся 50% - через 45 календарных дней после даты уступки <5>);
<если> срок оплаты еще не подошел - учитывать в расходах только часть убытка, равную сумме, которую можно было бы учесть в расходах в качестве процентов за пользование займом на аналогичную сумму (то есть на сумму дохода от уступки) за период от даты уступки до даты платежа, установленной договором о продаже товаров (работ, услуг).
Примечание. Однако есть и долги, уступать которые упрощенцам категорически невыгодно. По крайней мере, с точки зрения налогообложения.
Во-первых, это уступка долгов по займам. Ведь сумма выданного займа в расходах, естественно, не учитывается <7>, а вот доход от уступки тут имеется, причем в полной сумме, поступившей от купившей долг стороны <8>.
А во-вторых, такими же будут и налоговые последствия уступки купленных долгов.
Негативный сценарий при проверке
Несмотря на то что все выглядит логично и полностью соответствует НК РФ, определенный риск претензий со стороны налоговиков все-таки есть. Они могут решить, что упрощенец, уступив долг покупателя, должен заплатить налог с двух видов дохода:
- с дохода в размере 2000 руб. от уступки дебиторки - на дату фактического поступления средств от купившей задолженность компании;
- с дохода от реализации должнику товаров в сумме 3000 руб. Ведь датой получения доходов признается, в числе прочего, и день погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом <9>. А при уступке дебиторки первоначальный кредитор из обязательства выбывает и покупатель ему уже ничего не должен <10>! И налоговики могут счесть, что в данном случае произошло погашение долга покупателя, а значит, появился и доход от реализации переданного покупателю имущества (работ, услуг). В одном из разъяснений они такой вывод уже делали <11>. Оно, впрочем, было посвящено редкой ситуации, когда долг уступается "с премией" (например, задолженность в 100 руб. продана за 110 руб.). И номинал задолженности налоговики посчитали доходом от первичной реализации товаров (а не доходом от уступки), а полученную от купившей долг компании сумму превышения - внереализационным доходом.
Таким образом, упрощенцы могут попасть в так называемые ножницы: их могут заставить заплатить налог с двух видов дохода - от первоначальной реализации и от реализации дебиторки. Применительно к нашему примеру налоговики могут потребовать заплатить налог с 2500 руб. (3000 руб. + 2000 руб. - 2500 руб. в виде покупной стоимости товаров) при фактическом убытке 500 руб. (2000 руб. - 2500 руб.).
Как можно выстроить защиту
Если вам предъявят такие претензии, то защититься можно так.
АРГУМЕНТ 1. Задолженность должна погашаться именно самому упрощенцу, что прямо следует из ст. 346.17 НК РФ. Причем погашаться должен долг за поставленные товары (работы, услуги). А при уступке требования этого не происходит - новый кредитор оплачивает упрощенцу не проданные товары (работы, услуги), а только право требования с должника определенной суммы. Следовательно, условие признания дохода от реализации товаров (в сумме 3000 руб.) не соблюдается. Согласны с этим и специалисты Минфина.
ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ
КОСОЛАПОВ АЛЕКСАНДР ИЛЬИЧ - Начальник отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"На основании ст. 249 НК РФ денежные средства, полученные по договору уступки права требования третьему лицу, являются доходом от реализации имущественных прав. При определении налоговой базы налогоплательщики УСНО учитывают указанные доходы в размере фактически полученных ими сумм.
А выручки от реализации товаров в данном случае нет, и в доход от реализации включать нечего".
АРГУМЕНТ 2. Он встречался в решениях судов - НК РФ не предусматривает отнесение к объекту обложения "упрощенным" налогом неполученных доходов вне зависимости от причин их неполучения <12>. В нашей ситуации доход от первичной реализации упрощенец не получил (и не получит никогда).
* * *
Как видите, уступка продавцом-упрощенцем долга за реализованные товары (работы, услуги) не должна приводить к негативным последствиям, по крайней мере к налоговым. Ну а строить бизнес на покупке и продаже долгов при применении УСНО просто не стоит.
___________________________
<1> Письмо Минфина от 12.10.2011 N 03-11-06/2/142
<2> Письмо Минфина от 04.12.2008 N 03-11-04/2/187
<3> подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
<4> п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 279 НК РФ
<5> п. 2 ст. 279 НК РФ
<6> п. 1 ст. 279 НК РФ
<7> п. 12 ст. 270 НК РФ
<8> Письмо Минфина от 25.01.2012 N 03-11-11/11
<9> п. 1 ст. 346.15 НК РФ
ст. 384 ГК РФ
<11> Письмо ФНС от 20.05.2005 N 22-1-11/910@
<12> Постановления ФАС СКО от 14.07.2008 N Ф08-3854/2008, от 29.01.2007 N Ф08-6847/2006-1А
Впервые опубликовано в журнале "Главная книга" N09, 2012
Начать дискуссию