Инвентаризация и реклассификация учетных объектов в связи с вступлением в силу ПБУ 24/2011

Начиная с бухгалтерской отчетности 2012 года вступает в силу Приказ от 6 октября 2011 г. N 125н об утверждении ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов".

Согласно п. 2 ПБУ 24/2011 применяется:

• к организациям, осуществляющим затраты на поиск, оценку месторождений полезных ископаемых и разведку полезных ископаемых на определенном участке недр, т. е. осуществляющим поисковые затраты;
• в отношении поисковых затрат, осуществляемых до того момента, когда в отношении участка недр, на котором осуществляется поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых, установлена и документально подтверждена вероятность коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.

Согласно ст. 6 Закона РФ «О недрах» от 21.02.1992 № 2395-1 недра предоставляются в пользование для:

1. регионального геологического изучения, включающего региональные геолого-геофизические работы, геологическую съемку, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее геологическое изучение недр, геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности, созданию и ведению мониторинга состояния недр, контроль за режимом подземных вод, а также иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр;
2. геологического изучения, включающего поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, а также геологического изучения и оценки пригодности участков недр для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
3. разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;
4. строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых;
5. образования особо охраняемых геологических объектов;
6. сбора минералогических, палеонтологических и др. геологических коллекционных материалов.

Недра могут предоставляться в пользование одновременно для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых. При этом разведка и добыча полезных ископаемых, за исключением разведки и добычи полезных ископаемых на участке недр федерального значения, могут осуществляться как в процессе геологического изучения недр, так и после его завершения.

Разведка и добыча полезных ископаемых на участке недр федерального значения могут осуществляться на основании решения Правительства Российской Федерации о возможности осуществления на этом участке недр разведки и добычи полезных ископаемых пользователем недр только после завершения геологического изучения недр на этом участке недр.

Таким образом, ПБУ 24/2011:

• не распространяется на недропользователей, имеющих лицензии на региональное геологическое изучение недр и не имеющие целью дальнейшую разведку и добычу полезных ископаемых
• распространяется на недропользователей, имеющих лицензию на геологическое изучение, включающее поиски и оценку месторождений полезных ископаемых

Положение ПБУ 24/2011 (пункт 3) не применяется организациями в отношении затрат на:

1. региональные геолого-геофизические работы, геологические съемки, инженерно-геологические изыскания, научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее изучение недр;
2. геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности;
3. геологические работы по созданию и ведению мониторинга природной среды;
4. геологические работы по контролю за режимом подземных вод;
5. иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр, осуществляемые до момента получения лицензии, дающей право на выполнение работ по поиску и оценке месторождений полезных ископаемых на данном участке недр (за исключением затрат, указанных в пункте 15 ПБУ 24/2011).

Во исполнение требований ПБУ 24/2011 локальными нормативными документами организаций - пользователей недр должны быть установлены правила:

• Классификации и признания поисковых затрат (материальных и нематериальных)
• Оценки поисковых активов при признании
• Последующей оценки поисковых активов
• Прекращения признания поисковых активов
• Раскрытия информации в бухгалтерской отчетности

В тех или иных локальных нормативных документах Компании должны быть установлены: указанные в ПБУ 24/2011 требования к организации учетного процесса организаций – недропользователей

• Порядок документального подтверждения коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на определенном участке недр, на котором осуществляется поиск, оценка месторождений и разведка полезных ископаемых
• Виды поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами
• Принципы разграничения (классификации) поисковых затрат, признаваемые внеоборотными активами, на нематериальные поисковые активы и материальные поисковые активы
• Счета, субсчета, аналитические признаки к рабочим планам счетов для регистрации информации о нематериальных и материальных поисковых активов
• Состав фактических затрат на приобретение (создание) поисковых активов с целью формирования их первоначальной стоимости
• Порядок формирования стоимостной оценки при первичном признании будущих обязательств организации в отношении охраны окружающей среды, рекультивации земель, ликвидации зданий, сооружений, оборудования, возникающие в связи с выполнением работ по поиску, оценке месторождений и разведке полезных ископаемых, связанные с признаваемыми поисковыми активами
• Порядок начисления амортизации по материальным и нематериальным поисковым активам
• Порядок осуществления анализа наличия обстоятельств, указывающих на возможное обесценение поисковых активов
• Порядок последующей оценки  поисковых активов (изменение стоимости вследствие обесценения)
• Принципы группировки поисковых активов в целях проверки их на обесценение
• Принципы реклассифкации или прекращения признания материальных и нематериальных поисковых активов после получения документального подтверждения технической осуществимости и коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых.

Последствия изменения учетной политики в бухгалтерском учете и отчетности отражаются ретроспективным методом (п. 15 ПБУ 1/2008), за исключением:

• случаев, когда иной порядок предусмотрен нормативным актом, в связи с принятием (изменением) которого производится изменение в учетной политике (пункт 14 ПБУ 1/2008);
• случаев, когда последствия изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не могут быть измерены с достаточной степенью надежности (пункт 15 ПБУ 1/2008);
• случаев, когда последствия изменения учетной политики отражаются субъектами малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (пункт 15.1 ПБУ 1/2008).

В соответствии с п. 15 ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

ПБУ 1/2008 требует ретроспективного отражения только тех последствий изменения учетной политики, которые оказали или способны оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств. При этом ПБУ 1/2008 не устанавливает порядок отражения несущественной величины последствий изменения учетной политики.

Компаниям - недропользователям, на которых распространяет свой действие ПБУ 24, в течение 2012 года следует провести инвентаризацию и реклассифкацию учетных записей в части расходов на освоение природных ресурсов в соответствии с принятой Компанией учетной политикой.

Речь идет об инвентаризации записей по счетам учета:

• 97 "Расходы будущих периодов"
• 08 "Вложения во внеоборотные активы"
• 04 "Нематериальные активы"
• 01 "Основные средства".

Инвентаризацию учетных объектов следует произвести, как минимум, на две предыдущие отчетные датьы: по состоянию на 31 декабря 2011 года и на 31 декабря 2010 года.

Реклассифкация затрат может производиться, например, по следующим направлениям / правилам:

1. затраты по незавершенным процессам (проектам, этапам, стадиям) работ в составе:

• затраты на приобретение геологической и иной информации;
• затраты на разработку технико-экономического обоснования недропользования, проекта геологоразведочных работ и иных аналогичных работ;
• затраты на экспертизу вышеуказанных проектов и обоснований;
• затраты, связанные с оформлением документов для получения лицензии;
• затраты на оплату участия в конкурсе или аукционе;
• затраты на оплату разового платежа за пользование недрами в соответствии с лицензионным соглашением;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением права пользования недрами

подлежат отражению на субсчете 08** «Поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с аналитическим признаком вида затрат - «затраты на приобретение прав пользования недрами».

2. Затраты по незавершенным процессам (проектам, этапам, стадиям) работ в составе:

• затраты на разработку (подготовку) проектной документации на бурение скважины;
• затраты на подготовительные работы к бурению скважины, вывод на точку (для работ на шельфе);
• затраты на монтаж, передвижку, демонтаж (и все виды разборок) бурового, силового оборудования, фонтанной арматуры и других сооружений;
• затраты на бурение, крепление и освоение скважины;
• затраты на работы по спуску (подъему) в скважину внутрискважинного оборудования;
• затраты на непредвиденные работы, в том числе, ликвидация аварий, инцидентов и осложнений (за исключением возмещаемых виновными лицами);
• затраты на все виды производственного контроля и надзора за бурением скважины;
• иные работы и затраты, связанные с бурением скважины,

подлежат отражению в разрезе месторождений (участков) на субсчете 08** «Поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с аналитическим признаком вида затрат - «затраты на бурение поисково-оценочных и разведочных скважин».

3. Затраты по незавершенным процессам (проектам, этапам, стадиям) работ на приобретение и монтаж зданий, сооружений, оборудования и установок, на приобретение транспортных средств, используемых для поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки запасов, подлежат отражению в разрезе месторождений (участков) на субсчете 08** «Поисковые затраты, признаваемые внеоборотными активами» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» с аналитическим признаком вида затрат - «затраты на приобретение и монтаж объектов ОС».

4. Затраты по завершенным процессам (проектам, этапам, стадиям) работ в составе:

• затраты на бурение поисково-оценочных, разведочных и опережающих эксплуатационных  скважин (пробуренных на стадии разведочных работ до подтверждения коммерческой целесообразности добычи);
• затраты на приобретение и монтаж зданий, сооружений, оборудования и установок, на приобретение транспортных средств, используемых для поиска, оценки месторождений полезных ископаемых и разведки запасов;

подлежат отражению в разрезе объектов учета (скважин, зданий, машин, оборудования, сооружений, установок, транспортных средств, металлоконструкций, специальной оснастки и инструмента) на субсчете 08** «Поисковые материальные активы» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

5. Затраты на приобретение прав пользования недрами и затраты на геологическую информацию, оформленную как «ноу-хау» подлежат отражению в разрезе объектов учета на субсчете 08** «Поисковые нематериальные активы» счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

6. Затраты по незавершенным и завершенным процессам (проектам, этапам, стадиям) работ, которые не соответствуют критериям признания в составе поисковых затрат и активов подлежат списанию на счет 84** «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Соответственно, Обществу следует произвести инвентаризацию учетных записей и выявить те объекты НМА, которые согласно принятой учетной политике должны признаваться в составе нематериальных поисковых активов, а в учете Компании отражаются в составе НМА и произвести их реклассификацию, т.е. перевод из состава НМА в состав поисковых нематериальных активов.

Объекты учета нематериальных поисковых активов (или объекты учета НМА) - лицензии на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых по тем участкам недр, в отношении которых коммерческая целесообразность добычи не подтверждена, подлежат списанию в состав прочих расходов.

При реклассифкации затрат, так же следует идентифицировать и погасить отложенные налоговые активы и обязательства, относящиеся к той группе затрат, которая в связи с изменением учетной политики подлежит списанию за счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет.

При подготовке бухгалтерской отчетности сопоставимые и сравнительные показатели за 2010 год и за 2011 год должны быть представлены с учетом ретроспективного пересчета влияния изменений учетной политики в отношении расходов на освоение природных ресурсов.